Profili fiscali della vendita delegata e della custodia giudiziaria

Tutti gli adempimenti a cura degli ausiliari del Giudice
Profili fiscali della vendita delegata e della custodia giudiziaria

 

Sommario:

1. Gli adempimenti fiscali a carico del custode
– 1.1 Imposta di registro e l’IVA nelle locazioni
– 1.2 Gli adempimenti IVA in capo al custode e al professionista delegato
– 1.2.1 Emissione della fattura
   1.2.2 Il versamento dell’IVA
– 1.3 Le imposte sui redditi da locazione
– 1.4 L’ICI-IMU
– 1.5 Le ritenute ex art. 23 D.P.R. n. 600/73
– 1.6 Intestazione della fattura per il compenso del custode/delegato e del fondo spese

2. I profili fiscali della vendita del bene pignorato
– 2.1 L’IVA e l’imposta di registro sulla vendita: alternatività e casi specifici
– 2.2 Le agevolazioni fiscali per gli aggiudicatari
   2.2.1 Agevolazione prima casa
   2.2.2 Pertinenze della prima casa
   2.2.3 Credito d’imposta e riacquisto
   2.2.4 La disciplina del prezzo-valore
   2.2.5 Le imposte per trascrizione e cancellazioni delle formalità

 

 

Premessa

 L’attività di ausiliario del Giudice dell’esecuzione comprende anche lo svolgimento degli adempimenti fiscali connessi all’attività di custodia e di delega alla vendita cui è chiamato il professionista nominato.

Appare, pertanto, utile riepilogare la portata di tali adempimenti, evidenziando dove la norma, assolutamente lacunosa, è integrata da risoluzioni, circolari, prassi emanate dall’amministrazione finanziaria onde evitare che quest’ultima sconti la difficoltà del debitore esecutato, che si vede già spossessato del suo patrimonio e che, con un certo grado di frequenza, non provvede a seguire le regole fiscali.

La soluzione dell’agenzia entrate è quella di affidare la regolare esecuzione degli adempimenti all’ausiliario del Giudice cui, con questo contributo, si vuole fornire un quadro completo, per evitare di incorrere in sanzioni amministrative a suo carico.

 

  1. Gli adempimenti fiscali a carico del custode.

Ricoprire la carica di custode giudiziario implica, in capo al professionista nominato dal Giudice, lo svolgimento dei compiti di custodia e di amministrazione dei beni (ex art. 560 c.p.c.) che restano nella titolarità del debitore (ex art. 492 c.p.c.) ma con i limiti imposti dal pignoramento (art. 2912 c.c.), tra cui il mancato godimento dei frutti dei beni che sono acquisiti alla procedura.

Nell’ambito del compito di gestione dei beni affidato al custode, così come precisato nella risoluzione agenzia entrate n. 158/E dell’11 novembre 2005,il soggetto passivo d’imposta resta sempre il debitore esecutato.

E’ la stessa risoluzione che precisa che la custodia giudiziaria si distingue da quella attuata nell’ambito del sequestro giudiziario di cui agli artt. 670 ss. c.p.c., ove sussiste incertezza sull’effettivo titolare del bene. Solo in caso di sequestro il custode giudiziario opera nella veste di rappresentante in incertam personam e si applicano le norme concernenti l’eredità giacente, come chiarito con risoluzione n. 195/E del 13 ottobre 2003.

Andando nello specifico agli adempimenti fiscali cui è tenuto il custode non vi è una esplicita previsione normativa ma esistono risoluzioni e circolari dell’agenzia entrate, pareri, espressioni della dottrina che, tuttavia, non hanno chiarito tutti i dubbi operativi cui il professionista custode va incontro.

 

1.1 Imposta di registro e l’IVA nelle locazioni.

In sede di primo accesso al bene e ad esito delle ricerche presso l’agenzia delle entrate competente, il custode verificherà l’esistenza di contratti di locazione; inoltre, quest’ultimo, su autorizzazione del Giudice, potrebbe anche ritenere di stipulare un nuovo contratto di locazione.

In entrambi i casi, gli adempimenti fiscali connessi a tale locazione si ritiene che ricadano sul custode.

Se il debitore esecutato è un privato, persona fisica, la locazione non rientra nel novero soggettivo dell’IVA e quindi alla stessa si applica l’imposta di registro in misura del 2% sul canone annuo (minimo euro 67,00[1]) che va versata alla scadenza annuale del contratto di locazione. Questa imposta, cui sono coobbligati il locatore e il conduttore, potrebbe anche essere stata versata all’atto della prima registrazione per l’intera durata del contratto e in questo caso null’altro è dovuto.

Se il debitore è un soggetto passivo IVA, la debenza di quest’ultima dipende dall’attività svolta e dalla tipologia di fabbricato (abitativo o strumentale).

Il riferimento normativo è l’art. 10 n. 8 del D.P.R. n. 633/72, integrato con la circolare n. 22/E del 26 giugno 2013 di Agenzia Entrate, secondo cui in caso d’immobili a uso abitativo il regime IVA naturale è quello dell’esenzione con possibilità, per le imprese costruttrici e/o di ripristino, di optare per l’imponibilità. Nel caso in cui l’IVA non fosse dovuta, è dovuta l’imposta di registro come già indicata nel caso del debitore esecutato privato (2%) mentre in caso di imponibilità IVA (con aliquota pari al 10%[2]), l’imposta di registro è dovuta nella misura fissa di euro 67,00.

E’ bene precisare che l’esecutato non può modificare il regime IVA scelto al momento della stipula del contratto fino alla naturale estinzione dello stesso.

Nel caso d’immobili strumentali si applica ugualmente il principio generale di esenzione ma la possibilità di optare per l’imponibilità vale per tutti i soggetti passivi (con aliquota ordinaria al 22%) e non solo per le imprese costruttrici e/o di ripristino, come previsto in caso di immobili abitativi. Vi è, inoltre, un’altra modifica alla regola generale di alternatività IVA/registro visto che nel caso di immobili strumentali è dovuta l’imposta di registro (pari all’1% del canone annuale) indipendentemente dall’imponibilità IVA.

Occorre osservare che nel caso in cui il contratto di locazione per immobile strumentale sia stipulato nel corso della procedura esecutiva, su autorizzazione del Giudice, il custode non potrà esercitare il diritto di opzione, previsto dalla normativa IVA, con evidenti implicazioni finanziarie nei confronti del debitore irreperibile o non collaborativo.

Vi è anche da precisare che nel caso d’incasso dell’indennità di occupazione essa “assume una connotazione risarcitoria del danno derivante dalla mancata utilizzazione del bene [e alla stessa] si applica l’imposta di registro ai sensi dell’art. 9 della Parte Prima della Tariffa allegata al D.P.R. 131/1986[3]. Pertanto, le indennità di occupazione scontano l’imposta di registro sull’indennità annuale in ragione della loro natura[4]: se risarcitoria, nella misura del 3% e se corrispettiva, nella misura del 2%.

Nel caso di locazione di fondi rustici all’art.5 della Tariffa parte I viene stabilita un’aliquota minore (0,50%) di quella ordinaria (2%).

Non vi è un’espressa previsione normativa secondo cui il custode è tenuto al versamento delle imposte di registro dovute in caso di contratti stipulati dal debitore esecutato, tuttavia, diversi tribunali forniscono precise indicazioni di provvedere al versamento dell’imposta annuale perché strumentale all’incasso dei canoni. Appare, invece, pacifico che sia onere del custode versare l’imposta di registro nel caso in cui il contratto è stipulato nell’ambito della procedura e su autorizzazione del Giudice.

Circa le modalità di pagamento non vi sono prescrizioni in merito ma si ritiene che il custode possa presentare apposita istanza per il prelievo le somme dal libretto sul quale sono accantonati i canoni/le indennità o di invitare il locatario a versare l’imposta (cui è obbligato solidamente al locatore) e decurtare della somma di competenza del locatore esecutato la successiva mensilità da corrispondere alla procedura.

 

1.2 Gli adempimenti IVA in capo al custode e al professionista delegato.

Prima di affrontare nello specifico il tenore degli adempimenti cui è tenuto l’ausiliario del Giudice è bene precisare che la prima circolare del ministero delle finanze che si è espressa su questo argomento è la n. 6 del 17/1/1974, diretta agli incaricati alle vendite giudiziarie.

Successivamente, con la risoluzione n. 158/E dell’11 novembre 2005 e con riferimento in particolare agli obblighi di fatturazione e versamento dell’IVA, l’agenzia entrate rende applicabile, per analogia, la stessa soluzione adottata nella circolare del ministero delle finanze n. 6 del 17 gennaio 1974, con riferimento agli incaricati delle vendite giudiziarie, equiparando, di fatto, gli adempimenti IVA cui è tenuto il custode giudiziario a quelli del professionista delegato alla vendita.

Con riferimento all’aspetto più tecnico, la risoluzione n. 158/E dell’11 novembre 2005 prevede che l’assolvimento degli obblighi IVA in presenza di contratti di locazione sia a carico del custode in quanto “formalità strettamente funzionale alla riscossione dei canoni locatizi, che rientra tra i compiti fondamentali del custode, tenuto a provvedere alla conservazione dei frutti del bene pignorato” precisando anche che “in tutti i casi in cui non sia possibile rimetterne il relativo importo al soggetto esecutato, come ad esempio nell’ipotesi in cui lo stesso si renda irreperibile, il custode giudiziario è tenuto a corrispondere direttamente il tributo all’amministrazione finanziaria”. Tale ultima precisazione nasce dalla necessità di porre rimedio ai comportamenti omissivi del debitore esecutato in danno all’agenzia delle entrate[5].

La più recente risoluzione n. 62/E del 16/5/2006 dell’agenzia entrate (ribadita con risoluzione n. 105/E del 21 aprile 2009), riprendendo il contenuto della n. 158/E del 2005, ha, indirettamente, ampliato i compiti del custode e del delegato anche a tutti gli altri casi diversi da quello in cui il debitore è irreperibile; infatti a parere dell’agenzia delle entrate la titolarità limitata del bene da parte del debitore esecutato è la condizione sufficiente per rendere l’ausiliario del Giudice obbligato a tutti gli adempimenti fiscali cui è tenuto il debitore (emissione fatture, versamento dell’IVA, eseguire le formalità̀ di registrazione, trascrizione e voltura catastale del decreto di trasferimento).

In questo modo, nel nome degli interessi dell’Erario, gli obblighi di fatturazione e versamento del tributo si ritengono accentrati nella procedura stessa, anziché in capo al debitore esecutato.

 

1.2.1 Emissione della fattura.

La fattura dovrà essere emessa in nome e per conto del debitore esecutato in ossequio agli art. 6 co. 2 lett. a) e art. 21 co. 1 D.P.R. 633/72 secondo cui “per ciascuna operazione imponibile il soggetto che effettua la cessione del bene o la prestazione del servizio emette fattura o ... ferma restando la sua responsabilità̀, assicura che la stessa sia emessa ... per suo conto, da un terzo ....”.

Fino a prima dell’introduzione della fatturazione elettronica, il custode era tenuto ad emettere la fattura al momento del pagamento del corrispettivo e trasmessa in copia al debitore esecutato che, entro quindici giorni dal ricevimento della stessa, doveva provvedere alla registrazione del documento e agli altri adempimenti. Il custode doveva provvedere anche al tempestivo versamento nelle mani del debitore dell’imposta incassata dalla procedura.

Anche in veste di delegato alla vendita l’ausiliario ha ricevuto precise indicazioni: per le cessioni di beni mobili o immobili conseguenti ad un atto della pubblica autorità̀ il momento impositivo si determina all’atto del pagamento del corrispettivo, ossia con riferimento al caso di specie, nel momento in cui il prezzo viene pagato ai sensi degli articoli 585 e 590, terzo comma, c.p.c[6].

L’introduzione della fattura elettronica ha aggiunto una criticità a quelle già esistenti poiché non sono ancora state fornite indicazioni da parte dell'agenzia delle entrate agli ausiliari del Giudice che dovrebbero agire quale soggetto terzo emittente le fatture in formato .xml per conto dell'esecutato e che trasmetteranno le stesse al Sistema di Interscambio dell'Agenzia delle Entrate. Tuttavia, al fine di procedere all’invio occorre che il professionista abbia ricevuto una delega dall’esecutato alla trasmissione, con evidenti implicazioni in caso di mancata collaborazione o irreperibilità dell’esecutato.

Si segnala che la fattura elettronica dovrà essere emessa dal custode/delegato entro 12 giorni dall’operazione[7].

Sotto il profilo pratico, la fatturazione in nome e per conto si esegue ricorrendo al numero di fattura messo a disposizione dall’esecutato o in mancanza riferendosi alla cd. fatturazione in numerazione progressiva per serie distinte e, dunque, numerando la fattura emessa in nome e per conto dal custode/delegato con il n. 1/serie, non seguita da altra fattura successiva, salvo ipotesi particolari, quali ad esempio la vendita in più̀ lotti (nel qual caso seguiranno le fatture progressive n. 2/serie, n. 3/serie, ecc.).

Resta salvo per il locatario (e aggiudicatario) la possibilità di adire l’agenzia entrate, una volta decorsi quattro mesi dal mancato ricevimento della fattura, al fine di presentare un’autofattura e versare l’imposta (art. 6 co. 8 lett. a) d.lgs. 417/97). Tale procedura potrebbe portare l’erogazione di sanzioni a carico del debitore (e non è chiaro se queste possano colpire anche l’ausiliario del Giudice) per mancata emissione fattura e mancato versamento imposta.

 

1.2.2 Il versamento dell’IVA.

Occorre premettere che l’attribuzione al custode/delegato da parte dell’agenzia delle entrate degli adempimenti IVA può non coordinarsi con le esigenze del debitore esecutato, evidenziando così numerosi limiti operativi; il custode/delegato, ad esempio, può non avere contezza dell’esistenza d’importi da utilizzare in compensazione verticale (con IVA del mese/trimestre precedente) o compensazione orizzontale (con crediti di imposta diversi da IVA). In quest’ultimo caso parrebbe che il custode debba chiedere l’esibizione di opportuna documentazione attestante la sussistenza del credito, non essendo chiarita la portata delle responsabilità dell’ausiliario per l’attività di verifica di tale documentazione.

Per quanto attiene al versamento dell’imposta, l'agenzia delle entrate ha chiarito che "nel caso in cui il debitore esecutato sia reperibile, l'imposta dovuta dovrà̀ essere versata mediante modello F24, utilizzando gli ordinari codici tributo relativi all'IVA" mentre “nel caso di irreperibilità̀ del soggetto esecutato, il versamento dell'imposta dovrà̀ essere eseguito, secondo le modalità̀ previste dall'art. 17 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241, con il seguente codice tributo, appositamente istituito: 6501 denominato IVA relativa alla vendita, ai sensi dell'articolo 591-bis c.p.c., di beni immobili oggetto di espropriazione forzata"[8]. In sede di compilazione del modello di versamento F24, il codice tributo sopramenzionato, utilizzabile unicamente dai professionisti delegati, dovrà essere esposto nella colonna “importi a debito versati” della “Sezione Erario”. Inoltre, nella colonna “anno di riferimento” dovrà essere indicato l’anno in cui è avvenuta la vendita dell’immobile cui si riferisce il versamento, espresso nella forma “AAAA”.

Sulla tempistica di versamento dell’Iva, la circolare n. 105/E del 21 aprile 2009 precisa che lo stesso dovrà essere effettuato, ai sensi dell’art. 1 del D.P.R. 23 marzo 1998, n. 100, entro il giorno 16 del mese successivo a quello in cui l’operazione si considera compiuta e l’Iva esigibile e che è applicabile alla fattispecie l’istituto del ravvedimento operoso di cui all’art. 13 del D. Lgs 18 dicembre 1997, n. 472, lasciando a carico dell’esecutato gli altri obblighi contabili e dichiarativi imposti ai fini Iva[9].

 

            1.3 Le imposte sui redditi da locazione.

I canoni di locazione incassati dalla procedura rappresentano reddito da fabbricati del debitore persona fisica o reddito di impresa del debitore che esercita attività di impresa ed in quanto tali dovranno essere sottoposti a tassazione nella denuncia dei redditi degli esecutati, così come previsto dalla risoluzione n. 158/E dell’11 novembre 2005 e dalla risoluzione n. 120/E del 1 giugno 2007, in tema di obblighi contabili e dichiarativi per le imposte sul reddito, nonché, eventualmente, a quelli imposti ai fini IRAP.

Sul tema si è espressa anche la Cassazione con sentenza n. 20764 del 25 settembre 2006 secondo cui “in tema d’imposte sui redditi, il reddito fondiario derivante dalla locazione di un immobile sottoposto a pignoramento concorre alla formazione del reddito del debitore esecutato, indipendentemente dalla percezione dei canoni… [che] appartengono, come l'immobile, fino alla vendita coattiva, al debitore esecutato, cui sarà restituito l'eventuale residuo del ricavato della vendita e delle rendite maturate”.

Considerando il profilo operativo della questione si ritiene che il custode dovrà limitarsi a dare comunicazione all’esecutato dell’ammontare annuale dei canoni incassati dalla procedura o di eventuali inadempimenti dei locatari.

 

            1.4 L’ICI-IMU.

L’imposta Municipale Unica, prima conosciuta come Imposta Comunale sugli Immobili, presuppone, per la sua debenza, il possesso dei beni immobili. Potrebbe crearsi un dubbio interpretativo sulla nozione di “possesso” poiché spesso il custode detiene il possesso giuridico e anche materiale del bene. A chiarire questo aspetto vi è la nozione di possessore qualificato, contenuta in una sentenza della Corte di Cassazione[10], che presuppone necessariamente la proprietà o la titolarità di altro diritto reale e secondo cui non possono essere posti a carico del custode gli adempimenti previsti in tema di ICI-IMU. La soggettività passiva del debitore opererà fino alla data di emissione del decreto di trasferimento.

Vi sono, inoltre, diverse sentenze di legittimità che sono tornate sull’argomento, tra cui l’ordinanza 5737 del 7 marzo 2013 della Cassazione che recita “le conseguenze giuridiche derivanti dall’esecuzione della formalità del pignoramento immobiliare, costituite dai particolari obblighi e divieti imposti al proprietario del cespite, non escludono l’applicazione a suo carico dell’ICI [ma ciò vale anche ai fini IMU visto che il presupposto è esattamente lo stesso, n.d.a.] in quanto il presupposto impositivo viene a mancare (rectius, a migrare nella sfera giuridica dell’assegnatario) soltanto all’atto dell’emissione del decreto di trasferimento del bene[11]”.

 

            1.5 Le ritenute ex art. 23 D.P.R. n. 600/73.

Ad esonerare il custode da tale adempimento vi è il dato letterale della norma che, in caso di estensione dei soggetti obbligati a rivestire la carica di sostituto e/o tenuti agli adempimenti in materia, è intervenuto con specifici provvedimenti, come quelli previsti in caso di curatore fallimentare e commissario liquidatore.

Nel caso in cui l’ausiliario emetta fattura al debitore esecutato sostituto d’imposta si ritiene che la ritenuta debba essere versata con i fondi della procedura e, dunque, ad opera del delegato. Non è, invece, non regolata la presentazione di apposito modello dichiarativo 770 per le ritenute.

 

            1.6 Intestazione della fattura per il compenso del custode/ delegato e del fondo spese.

L'art. 95 c.p.c. dispone che le spese sostenute dal creditore procedente e dal creditore intervenuto sono a carico di colui il quale ha subito l'esecuzione.

Nella maggior parte dei casi i Tribunali prevedono, congiuntamente alla nomina a custode e/o delegato, che debba essere corrisposto dal creditore procedente un acconto al compenso dell’ausiliario nonché un fondo spese per le operazioni di pubblicità, in caso di delega alla vendita.

Le spese sono poste a carico del creditore procedente che poi le recupererà in ragione dell’attivo realizzato dalla vendita del bene pignorato. Le spese potrebbero, infatti, rimanere a carico del procedente nei casi di infruttuosità mentre in tutti gli altri casi sono a quest’ultimo rimborsate.

Sotto il profilo fiscale, l’ausiliario del Giudice dovrà intestare la fattura di acconto al creditore procedente mentre per il fondo spese, se questo andrà ad essere accreditato sul conto corrente della procedura, il delegato non emetterà alcun documento; qualora, invece, il fondo fosse accreditato al professionista delegato quest’ultimo dovrà emettere fattura al creditore procedente.

Mentre nel caso dell’acconto le somme rappresentano il compenso del professionista e quindi saranno tassate in ragione del regime fiscale scelto da quest’ultimo, nel secondo caso, cioè quello di fondo spese accreditato al professionista, le somme saranno funzionali al pagamento delle operazioni di pubblicità, i cui documenti fiscali andranno intestati al creditore procedente; questa somma sarà fatturata con esclusione IVA ex art. 15 D.P.R. 633/72, come spese sostenute in nome e per conto di terzi.

Poiché le fatture di spese di pubblicità e simili dovranno essere intestate al creditore procedente quest’ultimo potrà detrarre l’IVA relativa agli acquisti e, per questo motivo, in sede di progetto di distribuzione, l’ausiliario non dovrà rimborsare al creditore procedente l’IVA che effettivamente non è mai rimasta a suo carico perché detratte nelle liquidazioni periodiche.

Per quanto concerne, invece, la fattura di saldo del compenso dell’ausiliario pagata a seguito di approvazione del progetto di distribuzione con i fondi derivanti dalla vendita del bene di proprietà dell’esecutato, la fattura andrà intestata a quest’ultimo a cui carico resta l’effettivo onere. Stesso ragionamento per la parte di compenso dell’ausiliario a carico dell’aggiudicatario, da fatturare a quest’ultimo.

Si ritiene che in caso di sospensione o interruzione della procedura esecutiva la fattura delle competenze residue del custode/delegato vada intestata al creditore procedente, salvo diversa imputazione contenuta nell’ordinanza di sospensione/estinzione della procedura.

 

  1. I profili fiscali del trasferimento del bene pignorato.

Il trasferimento del diritto di proprietà dei beni conseguente alla vendita forzata è assoggettato a imposizione indiretta, in particolare al versamento dell’IVA e/o imposta di registro, imposta ipotecaria ed imposta catastale.

Nell’ambito del generale principio di alternatività IVA/Imposta di Registro, il trasferimento di un bene immobile è soggetto a un regime generale di esenzione da IVA, secondo l’art. 10 co.1, n.8-bis del D.P.R. n. 633/1972[12],con l’applicazione dell’imposta proporzionale di registro, ad eccezione di specifiche ipotesi, di seguito riportate, per le quali il trasferimento di proprietà del bene immobile è assoggettata ad IVA in via obbligatoria, ovvero su specifica opzione del cedente, da manifestare nell’atto di vendita (i.e. decreto di trasferimento).

E’ bene precisare che alternatività IVA/registro significa che in caso di esenzione IVA l’imposta di registro è dovuta in misura proporzionale mentre il caso di applicazione dell’IVA l’imposta di registro è comunque dovuta ma in misura fissa.

 

2.1 L’IVA e l’imposta di registro sulla vendita: alternatività e casi specifici.

Riprendendo quanto già esposto al paragrafo 1.2 e seguenti, l’imposta sul valore aggiunto (IVA) “.....si applica sulle cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate nel territorio dello Stato nell’esercizio di imprese o nell’esercizio di arti e professioni...omissis”[13]; ai fini della qualificazione dell’attività svolta come impresa o arte e professione è il professionista delegato che deve svolgere un esame attento sulle informazioni contenute nel fascicolo.

L’imposta di registro si applica “.... agli atti soggetti a registrazione e a quelli volontariamente presentati per la registrazione”[14]:tra i primi si annoverano gli atti traslativi a titolo oneroso della proprietà di beni immobili e quelli traslativi o costitutivi di diritti reali immobiliari di godimento. Nel processo esecutivo l’atto di trasferimento della proprietà del bene, i.e. decreto di trasferimento, è soggetto a registrazione una volta avvenuto il suo deposito presso la Cancelleria del Tribunale, così come disposto dall’art. 13 co. 1- bis del D.P.R. n. 131/1986 entro il termine di sessanta giorni dalla formazione dell’atto a cura del professionista delegato.

Pertanto, ai sensi dell’art. 67 co. 1 del D.P.R. n. 131/1986, il dies a quo per il computo dei sessanta giorni è quello dell’annotazione a repertorio del decreto di trasferimento da parte della Cancelleria.

L’individuazione analitica del tributo da corrispondere (IVA/Registro), nonché l’entità dello stesso dipenderà, essenzialmente, dall’habitus giuridico del debitore esecutato e dalla natura dell’immobile oggetto del trasferimento.

 

Pare utile esporre le diverse casistiche possibili.

  1. a) Debitore esecutato persona fisica non titolare di partita Iva: il trasferimento è un’operazione fuori campo Iva per carenza del requisito soggettivo. In tale circostanza sarà applicabile unicamente l’imposta di registro, oltre, ovviamente, alle imposte catastale ed ipotecaria.

L’imposta di registro, applicata proporzionalmente, sarà pari al:

  • 2% per i trasferimenti d’immobili abitativi prima casa non di lusso, ad esclusione, quindi, di quelli di categoria catastale A1, A8 E A9,
  • 9% per i trasferimenti d’immobili diversi dai precedenti.

L’imposta dovuta non potrà comunque essere inferiore a 1.000,00 euro.

Inoltre, indipendentemente dalla tipologia dell’immobile, il decreto di trasferimento sarà assoggettato all’imposta ipotecaria e all’imposta catastale nella misura fissa di euro 50,00 per ciascun’imposta.   

 

  1. b) Debitore esecutato esercente attività d’impresa di costruzione e/o ristrutturazione: il trasferimento dell’immobile subisce un trattamento diverso a seconda che l’immobile sia abitativo o strumentale[15].

b.1) Nel caso di immobile abitativo la cessione da parte dell’impresa è esente dall’imposta sul valore aggiunto ex art. 10 n. 8-bis del D.P.R. 633/1972, con un’unica eccezione per i fabbricati ultimati o ristrutturati, ceduti da imprese costruttrici[16]entro i 5 anni dall’ultimazione[17] della costruzione o dell’intervento c.d. di recupero del patrimonio edilizio.

In quest’ultima ipotesi il decreto di trasferimento sarà soggetto a:

  • Iva con aliquota del 4% se trattasi di prima casa non di lusso, del 10% per abitazioni Tupini[18]e del 22% per le abitazioni di lusso,
  • Imposta di registro in misura fissa, pari ad euro 200,00,
  • Imposta ipotecaria e imposta catastale nella misura fissa di euro200,00 per ciascun’imposta.

Se invece la cessione avviene oltre cinque anni dall’ultimazione, il decreto di trasferimento sarà:

  • esente dall’imposta sul valore aggiunto,
  • soggetto a imposta di registro del 2% se trattasi di prima casa non di lusso e del 9% per tutte le altre tipologie di immobili abitativi. Tuttavia, l’imposta minima non può essere inferiore a 1.000,00 euro,
  • imposta ipotecaria ed imposta catastale nella misura fissa di 50,00 euro per ciascuna imposta.

E’ ferma la facoltà per il debitore di optare per il regime di imponibilità IVA, esprimendosi prima della redazione del decreto di trasferimento, che sarà assoggettato a:

  • Iva ad aliquota del 4% se trattasi di prima casa non di lusso, del 10% per abitazioni Tupini[19]e del 22% per le abitazioni c.d. di lusso,
  • Imposta di registro in misura fissa pari a euro 200,00,
  • Imposta ipotecaria e imposta catastale nella misura fissa di euro 200,00 per ciascuna imposta.

 

  1. 2) Nel caso di immobili strumentali la cessione soggiace a un generale regime di esenzione dall’imposta sul valore aggiunto, con l'eccezione prevista nel caso di fabbricati ultimati o ristrutturati ceduti entro i 5 anni dall’ultimazione della costruzione o dell’intervento.

Il regime generale prevede che la tassazione del decreto di trasferimento sia:

  • esente da Iva,
  • soggetta a imposta di registro in misura fissa pari a euro 200,00,
  • soggetta a imposta ipotecaria e imposta catastale in misura pari, rispettivamente, al 3% e al 1% (con un minimo di euro 200,00 per ogni imposta).

            Anche in questo caso il debitore può optare per assoggettare l’operazione ad Iva, esprimendosi prima della redazione del decreto di trasferimento, che sarà così soggetto a:

  • Iva ad aliquota del 10%,se fabbricati Tupini[20], o del 22%, se l’aggiudicazione è successiva ad interventi di recupero e nei rimanenti casi,
  • Imposta di registro in misura fissa pari a euro 200,00,
  • Imposta ipotecaria ed imposta catastale in misura pari, rispettivamente al 3% e al 1% (con un minimo di euro 200,00 per ogni imposta).

L’eccezione opera nel caso di fabbricati ultimati o ristrutturati ceduti entro i 5 anni dall’ultimazione della costruzione o dell’intervento quando il decreto di trasferimento sarà soggetto a:

  • Iva ad aliquota del 10%, se fabbricati Tupini, o in misura del 22%, se l’aggiudicazione è successiva ad interventi di recupero e nei rimanenti casi,
  • Imposta di registro in misura fissa pari a euro 200,00,
  • Imposta ipotecaria e imposta catastale in misura pari, rispettivamente al 3% e al 1% (con un minimo di euro 200,00 ciascuna).

 

  1. c) Debitore esecutato esercente altra attività d’impresa o di arti e professioni: la tassazione del decreto di trasferimento varia a seconda che l’immobile sia abitativo o strumentale.

Nel primo caso, uso abitativo, il decreto di trasferimento sarà:

  • esente da Iva,
  • soggetto a imposta di registro del 2%, se trattasi di prima casa non di lusso, e del 9%, per tutte le altre tipologie di immobili abitativi. Tuttavia, l’imposta minima non può essere inferiore a 1.000,00 euro,
  • soggetto a imposta ipotecaria ed imposta catastale nella misura fissa di 50,00 euro per ciascuna imposta.

Nel secondo caso, immobile strumentale, la tassazione del decreto di trasferimento sarà:

  • esente da Iva,
  • soggetto a imposta di registro in misura fissa pari a euro 200,00,
  • soggetto a imposta ipotecaria e imposta catastale in misura pari, rispettivamente, al 3% e al 1% (con un minimo di euro 200,00 ciascuna).

E’ facoltà del debitore optare per assoggettare l’operazione ad Iva, esprimendosi prima della redazione del decreto di trasferimento, così che lo stesso sarà assoggettato a:

  • Iva ad aliquota del 22%,
  • Imposta di registro in misura fissa pari a euro 200,00,
  • Imposta ipotecaria e imposta catastale in misura pari, rispettivamente, al 3% e al 1% (con un minimo di euro 200,00 ciascuna).

 

  1. d) Terreni.

Sotto il profilo IVA, ai sensi dell’art.2, co. 3, lettera c) del D.P.R. n. 633/72, non sono considerate cessioni di beni quelle che hanno per oggetto “terreni non suscettibili di utilizzazione edificatoria a norma delle vigenti disposizioni[21]” mentre, in tutti gli altri casi, la cessione è soggetta a IVA (al 22%).

Le tipologie di terreni tra cui bisogna distinguere sono:

  • terreni agricoli: destinati all’attività agricola in base a quanto indicato nel certificato di destinazione urbanistica, cessione esente da IVA. L’imposta di registro varia in base alla natura dell’aggiudicatario, infatti, se quest’ultimo è un coltivatore diretto o imprenditore professionale, iscritto all’inps ed usufruisce delle agevolazioni previste per la piccola proprietà contadina[22], il decreto di trasferimento sarà sottoposto a:
  1. a) imposta di registro fissa nella misura di euro 200,00,
  2. b) imposta ipotecaria in misura fissa di euro 200,00,
  3. c) imposta catastale proporzionale con aliquota dell’1% (minimo euro 200,00).

Viceversa, se l’aggiudicatario è un coltivatore diretto o imprenditore agricolo professionale, iscritto all’inps e non sottoposto alle agevolazioni previste per la piccola proprietà contadina, il decreto di trasferimento sconterà:

  1. a) imposta di registro proporzionale nella misura del 9% (minimo euro 1.000,00),
  2. b) imposta ipotecaria ed imposta catastale nella misura fissa di euro 50,00 per ciascuna tipologia.

Si precisa che in quest’ultima ipotesi, in tema d’imposta di registro, all’art.1 della Tariffa parte I allegata al D.P.R. n.131/86 viene stabilita un’aliquota del 9% con un’eccezione che la vede salire al 15% per i terreni agricoli e relative pertinenze, se gli acquirenti non sono imprenditori agricoli a titolo principale;

  • terreni edificabili: aree utilizzabili a scopo edificatorio in base agli strumenti urbanistici adottati dal comune competente. Se il soggetto esecutato è un privato il decreto di trasferimento sarà assoggettato a:
  1. a) imposta di registro proporzionale nella misura del 9% (minimo euro 1.000,00),
  2. b) imposta ipotecaria e catastale nella misura fissa di euro 50,00 per ciascuna tipologia.

            Mentre se il debitore esecutato è un soggetto esercente attività di impresa, il decreto di trasferimento sarà sottoposto a:

  1. a) Imposta sul valore aggiunto al 22%,
  2. b) imposta di registro in somma fissa di importo pari ad euro 200,00,
  3. c) imposta ipotecaria e catastale in misura fissa di euro 200,00 per ciascuna tipologia.

 

 Focus: Reverse Charge.

 

Le cessioni di fabbricati abitativi e strumentali poste in essere dalle imprese possono, in presenza di determinati requisiti, essere assoggettate ad Iva con il regime dell’inversione contabile. La riscrittura della lett. a-bis) contenuta nell’articolo 17 comma 6 del D.P.R. 633/1972 consente l’applicazione del meccanismo del “ reverse charge” a tutte le cessioni di fabbricati  abitativi e strumentali che risultano imponibili ai fini Iva, per effetto dell’esercizio dell’apposita opzione nel decreto di trasferimento[23].

Con riguardo ai soggetti che possono applicarlo, è da precisare che il cessionario dovrà essere un soggetto passivo Iva stabilito in Italia.

Con riferimento alla natura delle cessioni, rientrano nell’ambito applicativo del “reverse charge”, oltre alle cessioni dei fabbricati strumentali, già interessati dalla precedente previsione, anche quelle riguardanti i fabbricati abitativi (ovviamente nei casi in cui tali cessioni rientrino nel campo di applicazione dell’Iva e non dell’esenzione[24]).

È opportuno ricordare che non sono soggette al regime di inversione contabile le cessioni di immobili, abitativi e strumentali, poste in essere dalle imprese che li hanno costruiti o ristrutturati entro cinque anni dall’ultimazione dei lavori né gli immobili non ultimati.

 

2.2 Le agevolazioni fiscali per gli acquirenti.

L’aggiudicatario di un bene immobile può fare richiesta, qualora ne ricorrano i requisiti, delle agevolazioni in tema di imposta di registro previste dalle norme fiscali[25].

La richiesta dovrà essere avanzata da quest’ultimo al professionista delegato prima della redazione del decreto di trasferimento.

           

            2.2.1 Agevolazione prima casa.

I requisiti per accedere alle agevolazioni per acquisto “prima casa” sono riferibili al tipo di abitazione, di ubicazione della stessa e al soggetto acquirente e devo essere soddisfatti congiuntamente.

In considerazione del tipo di abitazione, l'immobile non deve essere definibile “di lusso”, cioè non deve appartenere alle categorie catastali A1 (abitazioni di tipo signorile), A8 (abitazioni in ville), A9 (castelli e palazzi di eminenti pregi artistici e storici).

Dunque le categorie ammesse alle agevolazioni prima casa sono: A/2 (abitazioni di tipo civile) - A/3 (abitazioni di tipo economico) - A/4 (abitazioni di tipo popolare) - A/5 (abitazioni di tipo ultra popolare) - A/6 (abitazioni di tipo rurale) - A/7 (abitazioni in villini) - A/11 (abitazioni ed alloggi tipici dei luoghi).

Per quanto riguarda l’ubicazione del bene acquistato, al fine di accedere alle agevolazioni occorre che l’immobile si trovi:

  • nel territorio del Comune in cui l'acquirente abbia o trasferisca la propria residenza entro diciotto mesi dall'acquisto;
  • nel territorio del Comune in cui l'acquirente svolga la propria attività̀;
  • nel territorio del Comune in cui il datore di lavoro dell'acquirente ha la sede o svolge l'attività̀, se l'acquirente stesso si è trasferito all'estero per motivi di lavoro;
  • nel territorio italiano nel caso in cui l'acquirente sia cittadino italiano emigrato all'estero.

Ulteriore condizione da soddisfare congiuntamente a quelle sopra esposte è che il soggetto acquirente:

  • non sia titolare, nemmeno per quote, anche se detenute in regime di comunione legale dei beni[26], di altre case di abitazione, o di diritti di usufrutto, uso, abitazione sulle stesse, compresa la nuda proprietà̀, situate nel territorio nazionale, per le quali l'acquirente ha già̀ usufruito delle agevolazioni prima casa. In caso contrario potrà̀ ancora avere accesso alle agevolazioni purché́ venda gli “altri immobili” entro un anno dalla data dell’atto,
  • l'acquirente, al momento del trasferimento, non sia titolare, esclusivo o in comunione con il coniuge[27], del diritto di proprietà̀ o di usufrutto, uso o abitazione su altre case di abitazione ubicate nello stesso comune nel quale l'immobile è acquistato, a meno che si proceda alla vendita entro un anno dall'atto.

In caso di requisiti posseduti solo da uno dei coniugi in comunione legale, l'agevolazione spetta per il 50%, ossia limitatamente alla quota acquistata dal coniuge in possesso dei requisiti.

E’ bene segnalare i casi particolari in cui si può comunque accedere alle agevolazioni:

  • nel caso in cui un comproprietario acquisti la residua quota di proprietà̀ dell’abitazione oggetto dell’agevolazione;
  • per le ipotesi di acquisto contemporaneo di immobili contigui, destinati a costituire un’unica unità abitativa;
  • per l’acquisto di un immobile contiguo ad altra casa di abitazione già̀ acquistata dallo stesso soggetto fruendo dei benefici ‘prima casa’, se detto acquisto è finalizzato a costituire con quest’ultima un’unica unità abitativa;
  • per l’acquisto di un immobile in corso di costruzione, se l’immobile sia classificabile nelle menzionate categorie catastali (da A/2 ad A/7).

In questi casi l’immobile risultante dalla riunione delle unità acquistate con le agevolazioni dovrà̀ essere accatastato nelle categorie catastali agevolabili.

Al fine dell'applicazione dell'aliquota agevolata l'acquirente può richiedere all’applicazione dei benefici prima casa fino al momento della registrazione del decreto di trasferimento, consegnando al professionista delegato apposita dichiarazione che costituisce un obbligo a pena di decadenza dalle agevolazioni.

Si decade dall'agevolazione nei seguenti casi:

  • dichiarazioni false rese nell'atto di acquisto della prima casa,
  • mancato trasferimento della residenza nel Comune ove è situato l’immobile entro diciotto mesi dall’acquisto cessione dell'immobile (vendita o donazione) prima che siano trascorsi cinque anni dall'acquisto, senza che entro l'anno successivo sia stato acquistato un altro immobile a titolo di abitazione principale,
  • mancata vendita, entro un anno dalla data dell’atto, dell’immobile acquistato precedentemente con le agevolazioni prima casa.

La misura dell’agevolazione concessa varia in base al soggetto venditore e al regime IVA applicato.

Infatti, nel caso in cui il venditore abbia optato per l’applicazione dell’IVA, le imposte di registro, ipotecaria e catastale sono applicate in misura fissa di euro 200,00. Mentre, nel caso di non applicabilità dell’IVA (fuori campo o esente), l’imposta di registro si applica nella misura proporzionale, pari al 2%, con un minimo di euro 1.000,00, mentre le imposte ipotecarie e catastali si applicano entrambe nella misura fissa di euro 50,00.

E’ importante precisare che riguardo all’atto contenente un’unica disposizione, che si realizza, nel caso di vendita tra i medesimi soggetti, ad esempio di più̀ beni immobili, anche soggetti ad aliquote diverse, l’imposta minima trova applicazione una sola volta qualora l’imposta proporzionale calcolata su ciascun bene risulti inferiore alla misura minima di euro 1.000.

Tale principio appare coerente con i chiarimenti forniti con la circolare n. 18/E del 29 maggio 2013, con la quale è stato chiarito che nel caso in cui si determinino tante imposte proporzionali tali da non raggiungere, tutte insieme, la misura fissa, si applica un’unica imposta fissa.

 

            2.2.2 Pertinenze della prima casa.

Le agevolazioni per la prima casa spettano anche per l'acquisto di pertinenze, limitatamente a una sola di esse per ciascuna categoria catastale:

- cantine, soffitte, magazzini e locali di deposito (categoria C/2),

- autorimesse, rimesse, stalle scuderie (categoria C/6);

- tettoie, chiuse o aperte (categoria C/7).

Si precisa che l’acquisto può avvenire anche con atto separato[28].

L'agevolazione non opera se la pertinenza non può̀ essere oggettivamente destinata in modo durevole a servizio o ornamento dell'abitazione principale, come nel caso in cui il bene pertinenziale sia ubicato in un punto distante o addirittura si trovi in un comune diverso.

 

            2.2.3 Credito d’imposta e riacquisto.

E’ possibile mantenere le agevolazioni prima casa quando si alieni, nel quinquennio successivo all’acquisto[29], l'abitazione acquisita con i benefici prima casa e si proceda, entro un anno, ad acquistare un nuovo immobile da adibire ad abitazione principale.

In questo caso il contribuente ha diritto al riconoscimento di un credito d’imposta per il riacquisto della prima casa pari all’imposta di registro o all’Iva pagata per il primo acquisto agevolato, ex art. 7, comma 2, della legge n. 448/1998.

Il credito opera fino a concorrenza dell’imposta da versare sul secondo acquisto; qualora il credito fosse superiore a quest’ultima l’eccedenza andrà persa.     

Per usufruire del credito è necessario che il contribuente manifesti tale volontà̀ al delegato prima del decreto di trasferimento in modo da inserire tale fattispecie nell’atto, specificando se intenda utilizzare tale credito in detrazione dell’imposta di registro dovuta; il contribuente, infatti, potrà̀ scegliere di utilizzare il credito d’imposta anche in forme diverse (es. in diminuzione dell'Irpef dovuta o in compensazione con altri tributi ma non con l’IVA né con imposta di bollo e tassa ipotecaria).

 

            2.2.4 La disciplina del prezzo-valore.

La base imponibile per le imposte di registro, ipotecarie e catastali relative al trasferimento d’immobili è in genere rappresentata dal valore di aggiudicazione, con l’unica eccezione contenuta nell’articolo 1, comma 497, della legge 23 dicembre 2005, n. 266 secondo cui vi è la facoltà di richiedere l’applicazione del prezzo-valore secondo cui: “in deroga alla disciplina di cui all’articolo 43 del T.U.I.R., è fatta salva l’applicazione dell’articolo 39 del D.P.R. n. 600/1973, per le sole cessioni nei confronti di persone fisiche che non agiscano nell’esercizio di attività̀ commerciali, artistiche o professionali, aventi ad oggetto immobili ad uso abitativo e relative pertinenze, all’atto della cessione e su richiesta della parte acquirente resa al notaio, la base imponibile ai fini delle imposte di registro, ipotecarie e catastali è costituita dal valore dell’immobile determinato ai sensi dell’articolo 52, commi 4 e 5, del citato T.U.I.R., indipendentemente dal corrispettivo pattuito indicato nell’atto. Le parti hanno comunque l’obbligo di indicare nell’atto il corrispettivo pattuito”.

La disciplina appena esposta, conosciuta come “prezzo-valore”, stabilisce che in presenza di determinati requisiti di natura soggettiva ed oggettiva e di specifiche condizioni, la base imponibile per l’applicazione delle imposte di registro, ipotecaria e catastale per i trasferimenti dei soli immobili abitativi, è costituita dal valore catastale, a prescindere dal valore di aggiudicazione.

Il valore catastale degli immobili abitativi e relative pertinenze si calcola moltiplicando la rendita catastale, rivalutata del 5%, per un coefficiente pari a 110, se prima casa, e pari a 120, negli altri casi di fabbricati di categoria A e C (esclusi A/10 e C/1)[30]. Sul valore così calcolato vanno applicate le aliquote dell’imposta di registro, catastale e ipotecarie, che variano in base al caso specifico.

Analizzandole integrazioni alla norma sull’agevolazione del prezzo-valore, l’agenzia delle entrate, con risoluzione n. 102 del 17 maggio 2007, si era espressa escludendo il sistema del “prezzo-valore” per i trasferimenti degli immobili ad uso abitativo avvenuti a seguito di espropriazione forzata e, in generale, per i trasferimenti coattivi di cui all’articolo 44 del T.U.I.R., in quanto per tali trasferimenti la base imponibile è determinata con riferimento al prezzo di aggiudicazione o all’indennizzo riconosciuto.

Si è, invece, espressa la Corte Costituzionale, con sentenza n. 6 del 15 gennaio 2014, secondo cui la previsione dettata dall’articolo 1, comma 497, della legge 23 dicembre 2005, n. 266 è costituzionalmente illegittima “nella mancata previsione – a favore delle persone fisiche che acquistano a seguito di procedura espropriativa o di pubblico incanto – del diritto potestativo, al contrario riconosciuto all’acquirente in libero mercato, di far riferimento, ai fini della determinazione dell’imponibile di fabbricati ad uso abitativo in materia di imposte di registro, ipotecarie e catastali, al valore tabellare dell’immobile”. Secondo la Corte, infatti, “la mera differenziazione del contesto acquisitivo del bene non è dunque sufficiente a giustificare la discriminazione di due fattispecie caratterizzate da una sostanziale omogeneità̀, in particolare, con riguardo, all’esclusività̀ del diritto potestativo concesso all’acquirente in libero mercato”. Pertanto, il sistema di determinazione della base imponibile del prezzo-valore trova applicazione anche con riferimento ai trasferimenti di immobili ad uso abitativo e relative pertinenze acquisiti in sede di espropriazione forzata o a seguito di pubblico incanto, di cui all’articolo 44 del T.U.I.R.

           

2.2.5 Le imposte per trascrizione e cancellazioni delle formalità.

Per la determinazione del fondo spese da porre a carico dell’aggiudicatario alcuni tribunali stabiliscono una misura percentuale del valore di aggiudicazione, altri, invece, onerano il professionista delegato di calcolarne l’ammontare.

Appare, dunque, utile indicare quali sono le imposte necessarie per la trascrizione del decreto di trasferimento e per la cancellazione dei gravami, compito attribuito già con l’ordinanza di delega al professionista nominato che può esserne esonerato solo su espressa richiesta dell’aggiudicatario.

Con il termine formalità pregiudizievoli s’intendono le trascrizioni o iscrizioni necessarie a limitare o gravare il diritto a quest’ultimo trasferito all’aggiudicatario[31].

E’ il tenore dell’articolo 586 c.p.c., in tema di decreto di trasferimento, che prevede che il Giudice ordini “che si cancellino le trascrizioni dei pignoramenti e le iscrizioni ipotecarie, se queste ultime non si riferiscono ad obbligazioni assuntesi dall’aggiudicatario a norma dell’art. 508. Il Giudice con il decreto ordina anche la cancellazione delle trascrizioni dei pignoramenti e delle iscrizioni ipotecarie successive alla trascrizione del pignoramento[32]. Il fine è consentire all’aggiudicatario ad acquisire l’immobile espropriato libero da vincoli.       

Gli adempimenti di trascrizione a cura del delegato riguardano:

  • il decreto di trasferimento,
  • la cancellazione delle formalità.

Per la trascrizione del decreto di trasferimento sono dovute:

  • Euro 200,00 a titolo d’imposta ipotecaria[33],
  • Euro 59,00 a titolo di imposta di bollo[34],
  • Euro 35,00 a titolo di tassa ipotecaria[35].

In tema di cancellazione delle formalità si è detto che il Giudice ordina la cancellazione delle trascrizioni dei pignoramenti e le iscrizioni ipotecarie, se queste ultime non si riferiscono ad obbligazioni assuntesi dall’aggiudicatario a norma dell’art. 508, oltre la cancellazione delle trascrizioni dei pignoramenti e delle iscrizioni ipotecarie successive alla trascrizione del pignoramento.

Inoltre vi sono alcune formalità particolari che pare opportuno analizzare:

  • la trascrizione del sequestro conservativo a margine della quale, ex art. 156 disp.att. c.p.c., sia stato annotato il provvedimento di condanna, che si è convertito in pignoramento: può esserne ordinata la cancellazione;
  • la trascrizione del sequestro conservativo a margine della quale non sia stata apposta la suddetta annotazione: può esserne ordinata la cancellazione;
  • trascrizione delle domande giudiziali: non si può ordinare la cancellazione, come previsto dalla Corte di Cassazione n. 13212/2003[36];
  • trascrizione della domanda di divisione giudiziale: la vendita avverrà davanti al Giudice istruttore della divisione e sarà emesso l’ordine di cancellazione della trascrizione;
  • trascrizione dell’ordinanza ex art. 600 c.p.c. come domanda di divisione giudiziale: il decreto di trasferimento conterrà l’ordine di cancellazione della trascrizione dell’ordinanza.

Con riguardo ai tempi per la cancellazione delle formalità pregiudizievoli, si precisa che non vi è un termine indicato dalla norma entro cui devono essere effettuate le cancellazioni, da operarsi dopo aver acquisito copia del decreto di trasferimento uso annotazioni[37] rilasciata dalla cancelleria.

A esprimersi sulla questione vi è l’Agenzia del Territorio[38] secondo cui le annotazioni devono essere eseguite entro novanta giorni dalla richiesta.

In tema di costi relativi alla cancellazione o restrizione di una trascrizione sono indicati come segue, distinguendo il caso di cancellazione totale o di cancellazione parziale.   

Per la cancellazione totale di un’iscrizione sono dovuti:

  • Euro 59,00 a titolo di imposta di bollo[39],
  • Euro 35,00 a titolo di tassa ipotecaria[40],
  • lo 0,5% (con un minimo di euro 200,00) dell’importo per cui l’ipoteca è iscritta a titolo di imposta ipotecaria; dall'imposta dovuta si deduce l'imposta proporzionale che sia stata eventualmente pagata per eventuali precedenti restrizioni[41].

Per la cancellazione parziale di un’iscrizione sono dovuti:

  • euro 59,00 a titolo di imposta di bollo,
  • euro 35,00 a titolo di tassa ipotecaria,
  • lo 0,5% (con un minimo di euro 200,00), fino a concorrenza della somma garantita da ipoteca, sul valore degli immobili liberati a titolo di imposta ipotecaria[42].

Va precisato anche che nel caso d’ipoteca c.d. volontaria, iscritta a garanzia di un finanziamento a medio lungo termine erogato da un istituto di credito, la cancellazione è esente dall’imposta ipotecaria e dall’imposta di bollo, in quanto è assoggettata esclusivamente a tassa ipotecaria di euro 35,00[43], mentre in caso di ipoteca c.d. giudiziale e/o legale la cancellazione è soggetta, oltre alla tassa ipotecaria ed ad imposta di bollo, all’imposta ipotecaria nella misura dello 0,50%[44],con un minimo di euro 200,00. In questo ultimo caso la base imponibile cambia se:

  • l’immobile oggetto dell’ipoteca da cancellare non è l’unico bene sul quale quest’ultima è stata iscritta. In tale ipotesi si tratterà di una restrizione, pertanto la base imponibile è commisurata al minor valore tra quello del credito garantito e quello degli immobili o parti di immobili liberati (considerando il valore di aggiudicazione e non il “prezzo valore”)[45].
  • l’immobile sul quale cancellare l’ipoteca è l’unico, la base imponibile sarà calcolata sull’importo del credito, poiché si tratterà di una cancellazione totale.

 

 Quesiti inerenti al capitolo XVIII

 

  1. Quali sono gli adempimenti fiscali cui è tenuto il custode in caso di contratto di locazione opponibile alla procedura?

 

Risposta (paragrafo: 1.; 1.1.): non vi è un’espressa previsione normativa ma diversi tribunali forniscono precise indicazioni di provvedere al versamento dell’imposta di registro annuale in quanto strumentale all’incasso dei canoni. In merito agli adempimenti Iva in tema di locazione la risoluzione n. 158/E dell’11 novembre 2005 prevede che questi siano a carico del custode, pertanto, quest’ultimo, sarà onerato dell’attività di emissione fatture, versamento del tributo, eseguire le formalità di registrazione.

 

  1. Quali sono gli adempimenti fiscali cui è tenuto il professionista delegato ?

Risposta (paragrafo: 1.; 1.1.): In riferimento all’attività del professionista delegato, la soluzione adottata nella circolare del Ministero delle Finanze n. 6 del 17 gennaio 1974 (e ripreso dalla risoluzione n. 158/E dell’11 novembre 2005) prevede che il professionista delegato sia tenuto all’emissione fatture, al versamento dell’IVA, ad eseguire le formalità di registrazione, trascrizione e voltura catastale del decreto di trasferimento nonché alla cancellazione delle formalità gravanti sul bene.

 

  1. Chi è il soggetto tenuto all’emissione della fattura in vendita del bene?

 

Risposta (paragrafo: 1.2.1.) La fattura dovrà essere emessa dal professionista in nome e per conto del debitore esecutato in ossequio agli art. 6 co. 2 lett. a) e art. 21 co. 1 D.P.R. 633/72. Con l’introduzione della fattura elettronica gli ausiliari del Giudice si configurano come soggetti terzi che dovrebbero agire per conto dell’esecutato e che trasmetteranno le stesse al Sistema di Interscambio dell’Agenzia delle Entrate.

 

  1. Nell’ipotesi di debitore esecutato soggetto passivo Iva, quando è possibile esercitare l’opzione Iva sui contratti di locazione?

 

Risposta (paragrafo: 1.1.) L’opzione Iva può essere esercitata esclusivamente nelle seguenti due ipotesi:

  1. a) il bene pignorato sia un immobile di tipo abitativo ed il locatore sia un’impresa di costruzioni e/o ripristino,
  2. b) il bene pignorato sia un immobile di tipo strumentale, senza rilevare la natura giuridica del soggetto locatore.

 

  1. Nell’ipotesi in cui il debitore esecutato sia un’impresa di costruzioni e l’immobile sia di tipo strumentale in quale caso il trasferimento del bene è soggetto obbligatoriamente ad imposta sul valore aggiunto ?

 

Risposta (paragrafo: 2.1) Nel caso d’immobili strumentali ultimati o ristrutturati ceduti entro cinque anni dall’ultimazione della costruzione o dell’intervento; in particolare il decreto di trasferimento sarà soggetto a:  Iva ad aliquota del 10%, se trattasi di fabbricati c.d. “Tupini”, o in misura del 22%, se l’aggiudicazione è successiva ad interventi di recupero.

 

  1. Quale rapporto d’interdipendenza intercorre tra la c.d. agevolazione prima casa e il regime Iva cui è sottoposto il soggetto venditore?

 

Risposta (paragrafo: 2.2.1.) La misura dell’agevolazione concessa varia in base al soggetto venditore e al regime IVA applicato.  Infatti, nel caso in cui il venditore abbia optato per l’applicazione dell’IVA, le imposte di registro, ipotecaria e catastale sono applicate in misura fissa di euro 200,00. Mentre, nel caso di non applicabilità dell’IVA (fuori campo o esente), l’imposta di registro si applica nella misura proporzionale, pari al 2%, con un minimo di euro 1.000,00, mentre le imposte ipotecarie e catastali si applicano entrambe nella misura fissa di euro 50,00.

 

  1. Le agevolazioni per la prima casa spettano anche alle relative pertinenze?

 

Risposta (paragrafo: 2.2.2.) Le agevolazioni “prima casa” spettano anche per l'acquisto di pertinenze, limitatamente a una sola di esse per ciascuna categoria catastale: C/2; C/6; C/7. Si precisa che l’acquisto può avvenire anche con atto separato; l'agevolazione non opera se la pertinenza non può essere oggettivamente destinata in modo durevole a servizio o ornamento dell'abitazione principale, come nel caso in cui il bene pertinenziale sia ubicato in un punto distante o addirittura si trovi in un comune diverso.

 

  1. Quali sono le agevolazioni connesse alla disciplina c.d. “Prezzo-Valore”?

 

Risposta (paragrafo: 2.2.4.) La disciplina conosciuta come “prezzo-valore”, stabilisce che in presenza di determinati requisiti di natura soggettiva ed oggettiva e di specifiche condizioni, la base imponibile per l’applicazione delle imposte di registro, ipotecaria e catastale per i trasferimenti dei soli immobili abitativi, è costituita dal valore catastale , a prescindere dal valore di aggiudicazione.  Il valore catastale degli immobili abitativi e relative pertinenze si calcola moltiplicando la rendita catastale, rivalutata del 5%, per un coefficiente pari a 110, se prima casa, e pari a 120, negli altri casi di fabbricati di categoria A e C (esclusi A/10 e C/1). Sul valore così calcolato vanno applicate le aliquote dell’imposta di registro, catastale e ipotecarie.

 

  1. Quali sono i costi di cancellazione totale di un’ipoteca giudiziale e quali, invece, quelli di cancellazione di un’ipoteca volontaria?

 

Risposta (paragrafo: 2.2.5.) nel caso d’ipoteca c.d. volontaria, iscritta a garanzia di un finanziamento a medio lungo termine erogato da un istituto di credito, la cancellazione è esente dall’imposta ipotecaria e dall’imposta di bollo, poiché assoggettata esclusivamente a tassa ipotecaria di euro 35,00, mentre in caso di ipoteca c.d. giudiziale e/o legale la cancellazione è soggetta, oltre alla tassa ipotecaria ed ad imposta di bollo, all’imposta ipotecaria nella misura dello 0,50%, con un minimo di euro 200,00. In quest’ultimo caso la base imponibile cambia se:

  1. a) l’immobile oggetto dell’ipoteca da cancellare non è l’unico bene sul quale quest’ultima è stata iscritta. In tale ipotesi si tratterà di una restrizione, pertanto la base imponibile è commisurata al minor valore tra quello del credito garantito e quello degli immobili o parti di immobili liberati (considerando il valore di aggiudicazione e non il “prezzo valore”),
  2. b) L’immobile sul quale cancellare l’ipoteca è l’unico, la base imponibile sarà calcolata sull’importo del credito, poiché si tratterà di una cancellazione totale.

 

[1]Per tutte le aliquote che saranno indicate in tema d’imposta di registro si veda il testo aggiornato della Tariffa Parte Prima allegata al DPR 131/1986 e le note II) del medesimo articolo per la determinazione della misura fissa.

[2]Per tutte le aliquote IVA che saranno indicate si consulti la Tabella A allegata al DPR 633/72.

[3] Circolare n. 43/E del 9.7.2007 e risoluzione prot. 260293 del 17.1.1991.

[4]E’ da segnalare che non vi è alcuna circolare che esplica quando la natura è risarcitoria e quando corrispettiva.

[5]circolare agenzia entrate n. 6 del 17 gennaio 1974 e risoluzione agenzia entrate del 13 agosto 1974 - pongono a carico dell’incaricato alla vendita l’emissione della fattura e il versamento dell’IVA in tutti i casi in cui la stessa non poteva essere corrisposta al debitore.

[6]circolare agenzia entrate n. 62/E del 16 maggio 2006.

[7]Circolare agenzia entrate n. 14/E del 17 giugno 2019.

[8]risoluzione agenzia entrate n. 84 del 19 giugno 2006.

[9]Risoluzione agenzia entrate n. 120/E del 1 giugno 2007.

[10] Cassazione n. 22787 del 23/10/2006.

[11] Si veda anche Cassazione – sentenza 6472 del 14 marzo 2013 secondo cui “nell’ipotesi in cui l’immobile sia compreso nel fallimento, in quanto solo in tale caso il D. Lgs. n. 504 del 1992, art. 10, comma 6, ha stabilito che l’imposta gravasse sul fallimento e venisse dedotta dall’importo ricavato con la vendita del bene. Il che conferma che in caso di pignoramento “ordinario” l’onere grava sul proprietario, che del resto si giova del reddito del bene (anche quando non lo utilizzi direttamente) in quanto tale reddito concorre al soddisfacimento dei debiti”.

[12]Come completamente riscritto dall’art.9 del D.L. 83/2012, convertito, con   modifiche, nella Legge 134/2012. 

[13] Art. 1 D.P.R. del 26 ottobre 1972, n. 633.

[14] Art. 1 D.P.R. del 26 aprile 1986, n. 131.

[15] E’ considerato ad uso abitativo “… ogni fabbricato destinato a dimora delle persone e delle loro famiglie, cioè strutturalmente idoneo ad essere utilizzato come alloggio stabile di singole persone o di nuclei famigliari, a nulla rilevando la circostanza che lo stesso sia abitativo in via permanente o saltuario” (circolare agenzia entrate n. 26/E del 1 giugno 2016) . Pertanto, rientrano in tale definizione i fabbricati classificati o classificabili nella categoria catastale A, con esclusione dei fabbricati di tipo A/10. E’ considerato, invece, immobile strumentale quello “utilizzato esclusivamente per l’esercizio dell’arte o professione o dell’impresa commerciale da parte del possessore” (circolare agenzia entrate n. 26/E del 1 giugno 2016). La strumentalità può essere per natura o per destinazione: per natura, riferita a quei beni che per le loro caratteristiche non sono suscettibili di diversa utilizzazione senza radicali trasformazioni (accatastati nella categorie B, C, D, E, ed A/10); per destinazione, sono quei beni utilizzati esclusivamente nell’esercizio dell’impresa commerciale.

[16] Sono imprese costruttrici quelle che realizzano i fabbricati con organizzazione e mezzi propri e anche quelle che si avvalgono di imprese terze per l’esecuzione dei lavori (circolare agenzia entrate n. 27/E del 4 agosto 2006).

[17]La Circolare agenzia entrate n. 12/E del 1 marzo 2007 ha precisato che “la data di ultimazione della costruzione o dell’intervento di recupero edilizio va individuata nel momento in cui l’immobile è idoneo ad espletare la sua funzione ovvero ad essere destinato al consumo” e che ”l’immobile si considera così ultimato quando sia intervenuta l’attestazione, in Comune, da parte del direttore lavori dell’ultimazione degli stessi, che coincide, di regola, con la dichiarazione da rendere al Catasto.

[18]L’art. 13 della Legge 02/07/1949, n. 408, ed i successivi art. 1 della L. 06/10/1962, n. 1493, e l’art. 1 della Legge 02/12/1967, n. 1212, definiscono le caratteristiche dei fabbricati c.d. “Tupini”.

[19]Cfr nota n. 18.

[20]Cfr nota n. 18.

[21] Riportando testualmente il dettato del testo IVA: “Non costituisce utilizzazione edificatoria la costruzione delle opere indicate nell’art. 9, lettera a), della legge 28 gennaio 1977, n.10”. Si precisa che tale articolo è stato poi abrogato dall’art. 136 DPR 380/2001 che ha previsto nel medesimo DPR all’art. 17 co. 3 lett. a) la descrizione delle condizioni che non costituiscono utilizzazione edificatoria, e cioè le “opere da realizzare nelle zone agricole ivi comprese le residenze, in funzione della conduzione del fondo e delle esigenze dell'imprenditore agricolo a titolo principale, ai sensi dell'articolo 12 della legge 9 maggio 1975, n. 153”.

[22] La piccola proprietà contadina si ha quando la figura del lavoratore agricolo viene a coincidere con quella dell’imprenditore agricolo.

[23]In particolare, la nuova formulazione dell’articolo 17, comma 6, lettera a-bis), D.P.R. 633/1972, prevede l’applicazione dell’inversione contabile: “alle cessioni di fabbricati o di porzioni di fabbricato di cui ai numeri 8-bis) e 8-ter) del primo comma dell’articolo 10 per le quali nel relativo atto il cedente abbia espressamente manifestato l’opzione per l’imposizione”.

[24] Circolare n. 22/E del 28 giugno 2013.

[25] Si vedano i requisiti previsti dalla Nota II-bis all’articolo 1 della Tariffa, Parte prima, allegata al T.U.I.R..

[26]La titolarità di una quota con persone diverse dal coniuge non è ostativa all'applicabilità̀ dell'aliquota del 2 per cento.

 

[28]circolare agenzia entrate n. 38/E del 12/8/2005.

[29]Nota II-bis co. 4, art. 1 Tariffa Parte I del decreto del Presidente della Repubblica 26 aprile 1986, n. 131.

[30]I coefficienti sono stati determinati ai sensi dell’art. 52 commi 4 e 5, del D.P.R. n. 131 del 1986 e successive modifiche.

 

[31] Dall’esame degli artt. 2919, 2913, 2914, 2915 e 2916 c.c. si può sostenere che non sono di regola formalità pregiudizievoli quelle eseguite dopo la trascrizione del pignoramento poiché inopponibili all’aggiudicatario.

[32]periodo inserito con il D. Lgs 14 Marzo 2005, n. 35.

[33] (cfr. n. 14 della tariffa allegata al D.Lgs. n. 347/1990)

[34](cfr. art. 3, n. 2-bis, della tariffa allegata al testo unico dell’imposta di bollo - D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 642)

[35] (cfr. n. 1 della tabella allegata al D.Lgs. n. 347/1990).

[36]in sede di trasferimento all’aggiudicatario del bene immobile espropriato, in esito ad esecuzione individuale o concorsuale, il giudice ha il potere di disporre la cancellazione delle trascrizioni dei pignoramenti e delle iscrizioni ipotecarie, ma non anche della trascrizione della domanda giudiziale, con la quale un terzo abbia preteso la proprietà od altro diritto reale sul bene medesimo” Cassazione civile, Sez. I, Sentenza 10/09/2003, n. 13212.

[37]La circolare n. 8 del 2015 dell’Agenzia delle Entrate ha chiarito che le cancellazioni ordinate con i decreti di trasferimento devono sempre intendersi come limitate ai beni trasferiti, salvo ovviamente che il Giudice non ordini espressamente la cancellazione totale della formalità. Spetta pertanto al professionista delegato verificare se per effetto del trasferimento vengono liberati tutti i beni vincolati e predisporre in senso conforme il decreto di trasferimento, in modo che il Giudice in caso di liberazione di tutti i beni vincolati possa ordinare la cancellazione totale delle relative formalità.

[38] Il provvedimento del 25 giugno 2010 dell’Agenzia del Territorio, recante il Regolamento di attuazione dell’articolo 2 della legge 7 agosto 1990, n. 241.

[39]art. 3, n. 2-bis, della tariffa allegata al testo unico dell’imposta di bollo - D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 642.

[40]n.1 della tabella allegata al D.Lgs. n. 347/90.

[41]n.13 della tariffa allegata al D.Lgs. n. 347/90.

[42]n.12 della tariffa allegata al D.Lgs. n. 347/90).

[43] Ex art. 15 D.P.R. del 29/09/1973, n. 601.

[44] Ai sensi degli artt. 12, 13 della tariffa del D.L.gs 31/10/1990, n. 347.

[45]Ex art. 3, co. 3 del D.P.R. 374/1990: “L’imposta dovuta sull’annotazione per restrizione d’ipoteca è commisurata al minor valore tra quello del credito garantito e quello degli immobili o parti di immobili liberati determinato secondo le disposizioni relative all’imposta di registro”. Al riguardo anche la Nota all’art. 12 della tariffa allegata al TUIC prevede che per le annotazioni di restrizione di ipoteca: “l’imposta si applica, fino a concorrenza della somma garantita da ipoteca, sul valore degli immobili liberati risultante dall’atto di consenso o da dichiararsi dal richiedente nella domanda secondo le disposizioni relative all’imposta di registro”.