La Cartella

Art 25 e 26 dpr 602/73. Analisi della cartella di pagamento in generale.
La Cartella

Nozione

La cartella di pagamento è disciplinata dall’articolo 25 dpr 602/73 e può essere definita come l’atto con il quale vengono richieste le somme vantate dagli enti impositori nei confronti del contribuente[1].

Da un punto di vista sostanziale, la giurisprudenza l’ha equiparata al titolo esecutivo su cui si fonda la esecuzione, ritenendo che in tema di procedimento di riscossione coattiva, la formazione del ruolo e la notificazione della cartella di pagamento, non devono essere precedute dalla notifica dei provvedimenti giurisdizionali da cui sorge il credito, posto che la notificazione della cartella, nella quale siano riportati gli elementi minimi per consentire all'obbligato di individuare la pretesa impositiva e di difendersi nel merito, costituisce notificazione di un omologo del precetto riferito ad un titolo esecutivo rappresentato, a sua volta, dal sotteso ruolo. (cass. n. 2553/2019) Nel sistema della riscossione coattiva a mezzo ruolo, disciplinato dal d.P.R. n. 602 del 1973, la notificazione della cartella di pagamento costituisce atto preliminare indefettibile per l’effettuazione di un pignoramento da parte dell’agente della riscossione, atteso che la cartella di pagamento, a mente dell’art. 25 del d.P.R. citato, assolve “uno actu” le funzioni svolte, ex art. 479 c.p.c., dalla notificazione del titolo esecutivo e del precetto nella espropriazione forzata codicistica e che il disposto dell’art. 50 del medesimo d.P.R. depone univocamente in tal senso. (cass n. 3021/2018).

 

Termini di decadenza per la notifica

La cartella, per quanto concerne le imposte, dirette ed indirette, deve essere notificata al debitore iscritto a ruolo o al coobbligato nei confronti dei quali si procede, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre:

  1. a) del terzo anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione, ovvero a quello di scadenza del versamento dell'unica o ultima rata se il termine per il versamento delle somme risultanti dalla dichiarazione scade oltre il 31 dicembre dell'anno in cui la dichiarazione e' presentata, per le somme che risultano dovute a seguito dell’attività di liquidazione prevista dall'articolo 36-bis del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, nonché' del quarto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione del sostituto d'imposta per le somme che risultano dovute ai sensi degli articoli 19 e 20 del testo unico di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917;
  2. b) del quarto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione, per le somme che risultano dovute a seguito dell’attività di controllo formale prevista dall'articolo 36-ter del citato decreto del Presidente della Repubblica n. 600 del 1973;
  3. c) del secondo anno successivo a quello in cui l'accertamento è divenuto definitivo, per le somme dovute in base agli accertamenti dell'ufficio;

c-bis) del terzo anno successivo a quello di scadenza dell'ultima rata del piano di rateazione per le somme dovute a seguito degli inadempimenti di cui all'articolo 15-ter.[2]

In deroga a quanto sopra, il concessionario notifica la cartella di pagamento, a pena di decadenza:

  1. a) per i crediti anteriori alla data di pubblicazione del ricorso per l'ammissione al concordato preventivo nel registro delle imprese, non ancora iscritti a ruolo, entro il 31 dicembre del terzo anno successivo:

1) alla pubblicazione del decreto che revoca l'ammissione al concordato preventivo ovvero ne dichiara la mancata approvazione ai sensi degli articoli 173 e 179 del regio decreto 16 marzo 1942, n. 267;

2) alla pubblicazione della sentenza che dichiara la risoluzione o l'annullamento del concordato preventivo ai sensi del combinato disposto degli articoli 186, 137 e 138 del regio decreto 16 marzo 1942, n. 267;

  1. b) per i crediti rientranti nell'accordo di ristrutturazione dei debiti di cui all'articolo 182-bis del regio decreto 16 marzo 1942, n. 267, non ancora iscritti a ruolo alla data di presentazione della proposta di transazione fiscale di cui all'articolo 182-ter, sesto comma, del regio decreto 16 marzo 1942, n. 267, entro il 31 dicembre del terzo anno successivo alla scadenza del termine di cui al settimo comma dell'articolo 182-ter del regio decreto 16 marzo 1942, n. 267, ovvero alla pubblicazione della sentenza che dichiara l'annullamento dell'accordo;
  2. c) per i crediti non ancora iscritti a ruolo, anteriori alla data di pubblicazione della proposta di accordo di composizione della crisi da sovraindebitamento o della proposta di piano del consumatore, entro il 31 dicembre del terzo anno successivo:

1) alla pubblicazione del decreto che dichiara la risoluzione o l'annullamento dell'accordo di composizione della crisi da sovraindebitamento, ai sensi dell'articolo 14 della legge 27 gennaio 2012, n. 3, ovvero la cessazione degli effetti dell'accordo, ai sensi dell'articolo 11, comma 5, o dell'articolo 12, comma 4, della medesima legge n. 3 del 2012;

2) alla pubblicazione del decreto che revoca o dichiara la cessazione degli effetti del piano del consumatore, ai sensi dell'articolo 11, comma 5, e dell'articolo 12-ter, comma 4, della legge n. 3 del 2012.

1-ter. Se successivamente alla chiusura delle procedure di cui alle lettere a) e b) del comma 1-bis viene dichiarato il fallimento del debitore, il concessionario procede all'insinuazione al passivo ai sensi dell'articolo 87, comma 2, senza necessità di notificare la cartella di pagamento.

Come accennato in precedenza, tali termini si riferiscono alle ipotesi relative alla disciplina delle imposte  dirette.

Nella ipotesi in cui la iscrizione a ruolo verta su crediti di natura diversa - previdenziali, sanzioni amministrative - tali termini non appaiono applicabili. Infatti, l'obbligo di osservanza di un termine, specie se di decadenza , deve essere previsto in modo espresso e non può desumersi attribuendo al generico contenuto di una norma di rinvio la massima estensibilità, indipendentemente dalla particolare natura della norma che si vuole in tal modo applicare  e della compatibilità della medesima sia con il suo specifico contenuto[3].

 

Forma e contenuto della cartella

La cartella di pagamento è redatta in conformità al modello ministeriale e contiene l'intimazione ad adempiere l'obbligo risultante dal ruolo nel termine di sessanta giorni dalla notificazione, con l'avvertimento che, in mancanza, l’Agente della riscossione procederà ad esecuzione forzata. Gli elementi formali e sostanziali della cartella sono, quindi, rigidamente prefissati da parte del legislatore.

La Giurisprudenza ha affermato come non vi sia obbligo alcuno di caricare l’amministrazione di oneri ulteriori rispetto a quelli espressamente previsti dalla legge, potendo l’obbligo di motivazione esaurirsi nelle indicazioni previste dall’articolo 25 D.P.R. 602/73, ovvero  il  tributo,  il  periodo  di  imposte, l'imponibile e l'aliquota applicata.[4] La motivazione può essere adottata per relationem ad altro atto che costituisca il presupposto dell'imposizione, atto del quale, tuttavia, debbono comunque essere specificamente indicati gli estremi[5]. Secondo il più recente orientamento della Corte di Cassazione, la cartella esattoriale, che non costituisca il primo e l’unico atto con cui si esercita la pretesa tributaria, essendo stata preceduta dalla notifica di altro atto propriamente impositivo, non può essere annullata per vizio di motivazione, anche qualora non contenga l’indicazione del contenuto essenziale dell’atto presupposto, conosciuto ed autonomamente impugnabile dal contribuente[6].

 

La notifica

La cartella di pagamento può essere notificata con varie modalità. Innanzitutto avvalendosi degli ufficiali della riscossione o degli altri soggetti abilitati. In secondo luogo, anche direttamente dall’agente della riscossione a mezzo posta oppure avvalendosi della posta elettronica certificata.

Preliminarmente è opportuno precisare come la Giurisprudenza abbia affermato che la notifica della cartella di pagamento rivesta carattere di specialità.[7]

In relazione alla notifica effettuata tramite gli ufficiali della riscossione,[8] precisamente con riferimento alla circostanza che la relata di notifica sia posta sul frontespizio della stessa anziché in calce, così potendo risultare incerto l’integrale contenuto dell’atto, la Suprema Corte ha affermato che ciò non comporta la nullità dell’atto, poiché la relata è un atto pubblico che fa fede fino a querela di falso circa la verità degli elementi contenuti. Si tratta, invero, di un atto proveniente da un pubblico ufficiale nell’esercizio delle proprie funzioni e le attestazioni in essa contenute fanno piena prova, fino a querela di falso, per quanto attiene all’attività svolta dall’ufficiale notificatore, alla constatazione di fatti avvenuti in sua presenza ed al ricevimento delle dichiarazioni resegli, limitatamente al loro contenuto estrinseco[9].

In ogni caso, al di fuori dei casi di radicale inesistenza per totale mancanza o irriconoscibilità della notificazione, “la difformità dal modello legale genera mera nullità, sanabile ex tunc per raggiungimento dello scopo” ai sensi dell'art 156 cpc [10]

Con riferimento, poi, alla notifica effettuata a mezzo posta dall’agente della riscossione, come accennato in precedenza, l’articolo 26 del D.P.R. n. 602 del 1973 accorda la possibilità, all’ente della riscossione, di eseguire la notificazione avvalendosi degli ufficiali della riscossione, di altri soggetti da esso abilitati nelle forme di legge, dei messi comunali, oppure del servizio postale, tramite invio “diretto” (vale a dire, senza intermediazione di un ufficiale notificatore) della cartella in plico chiuso mediante raccomandata con avviso di ricevimento. In caso di notificazione “diretta” a mezzo del servizio postale, la notifica si considera avvenuta nella data indicata nell’avviso di ricevimento sottoscritto dal destinatario o da una delle altre persone abilitate alla ricezione. Anche in questo caso la giurisprudenza ha ritenuto legittima tale forma di notifica, [11] stabilendo che la notifica della cartella di pagamento può avvenire anche mediante invio diretto, da parte del concessionario, di lettera raccomandata con avviso di ricevimento, in quanto la seconda parte del comma 1 dell’art. 26 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, prevede una modalità di notifica, integralmente affidata al concessionario stesso ed all’ufficiale postale, alternativa rispetto a quella della prima parte della medesima disposizione e di competenza esclusiva dei soggetti ivi indicati[12] In termini analoghi, è stato altresì affermato che la circostanza che a consegnare la cartella all’ufficiale postale sia direttamente l’Ente della riscossione, e non l’ufficiale della riscossione, “non rileva in alcun modo ai fini della validità della notifica della cartella, posto che tale modalità di notifica a mezzo posta - alternativa a quella di cui alla prima parte dell’art. 26, comma 1, cit., questa sì di competenza esclusivamente dei soli soggetti ivi indicati - resta del tutto affidata al concessionario stesso, che può darvi corso nelle modalità ritenute più opportune, nonché all’ufficiale postale[13] Da ultimo, la Suprema Corte, con Sentenza del 24 febbraio 2017, n. 4805 e poco prima con l’ordinanza n. 4376 del 21 febbraio 2017, ha ulteriormente ribadito che “…l'orientamento giurisprudenziale di cui sono espressione i principi sopra richiamati è oramai consolidato, tanto che in ossequio alla funzione nomofilattica riservata alla Corte di Cassazione i giudici ordinari e le commissioni tributarie (richiamate in senso contrario da parte ricorrente) dovrebbero uniformarsi, in mancanza di interventi normativi che inducano a superare il detto orientamento (già espresso, tra l'altro, come si nota nel controricorso, anche da Cass. n. 14327/09 e ord. n. 15948/10, nonché da Cass. n. 11708/11, secondo cui «la cartella esattoriale può essere notificata, ai sensi dell'art. 26 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, anche direttamente da parte del Concessionario mediante raccomandata con avviso di ricevimento, nel qual caso, secondo la disciplina degli artt. 32 e 39 del d.m. 9 aprile 2001, è sufficiente, per il relativo perfezionamento, che la spedizione postale sia avvenuta con consegna del plico al domicilio del destinatario, senz'altro adempimento ad opera dell'ufficiale postale se non quello di curare che la persona da lui individuata come legittimata alla ricezione apponga la sua firma sul registro di consegna della corrispondenza, oltre che sull'avviso di ricevimento da restituire al mittente.

Ulteriore aspetto di preminente interesse, si riscontra nella notifica a mezzo posta della cartella nelle mani del portiere.

La Giurisprudenza di legittimità, ha affermato che  quando gli uffici finanziari si avvalgono della notifica a mezzo posta raccomandata diretta, tale facoltà di notificazione semplificata comporta che alla spedizione dell’atto si applicano le norme concernenti il servizio postale ordinario e non quelle della legge n. 890 del 1982 e che, nel caso di consegna della raccomandata al portiere, non vanno applicate le disposizioni in tema di notifica a mezzo posta da parte dell’ufficiale giudiziario, e, dunque, non è richiesto l’invio della raccomandata informativa.[14]

In precedenza, già il Tribunale di Roma aveva ritenuto valida la notifica effettuata al portiere nella pronuncia 24497/2013, orientamento confermato nella sentenza 4109/2013. Tale interpretazione era stata fatta discendere da quanto affermato dalla Suprema Corte, la quale ha ritenuto che nelle mansioni del portiere rientri quella della ricezione e della distribuzione della posta ai destinatari che abitano nell’immobile (Cass. 17733/2011).

In tema di notifica, non si può certo tralasciare di occuparsi del tema della irreperibilità. Nella  distinzione tra irreperibilità relativa ed assoluta, si ricorda che l’articolo 26 dpr 602/73, stabilisce che nei casi previsti dall’articolo 140 c.p.c. la notificazione della cartella si effettua con le modalità stabilite dall'art. 60 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, e si ha per eseguita nel giorno successivo a quello in cui l'avviso del deposito è affisso nell'albo del comune. La Corte Costituzionale, con sentenza n. 258/2012, ha dichiarato l’illegittimità costituzionale, in relazione agli artt. 3 e 24 Cost., nella parte in cui stabilisce che la notificazione della cartella di pagamento "Nei casi previsti dall'art. 140 del codice di procedura civile [...] si esegue con le modalità stabilite dall'art. 60 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600", anziché' "Nei casi in cui nel comune nel quale deve eseguirsi la notificazione non vi sia abitazione, ufficio o azienda del destinatario [...] si esegue con le modalità stabilite dall'art. 60, primo comma, alinea e lettera e), del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600".

Pertanto, in caso di temporanea assenza del destinatario ed assenza/incapacità/rifiuto delle altre persone abilitate alla ricezione, la notificazione dovrà essere effettuata dall’ufficiale della riscossione/messo notificatore ai sensi dell’articolo 140 c.p.c., mediante:

  • deposito dell’atto presso la casa comunale;
  • affissione di un avviso di tale deposito alla porta dell’abitazione/ufficio/azienda del destinatario;
  • invio al destinatario della prescritta raccomandata “informativa”, con avviso di ricevimento 

Al riguardo, giova richiamare il principio affermato dalla Suprema Corte secondo cui, sebbene il perfezionamento della notifica effettuata ai sensi dell'art. 140 c.p.c. richieda il compimento di tutti gli adempimenti ivi previsti, l'omessa affissione in parola comporta una mera nullità sanata dalla ricezione della successiva raccomandata “informativa” all'indirizzo del destinatario[15].

Per quanto concerne la irreperibilità assoluta,  la notificazione dovrà essere effettuata dall’ufficiale della riscossione/messo notificatore con il c.d. rito “degli irreperibili” di cui all’articolo 60, primo comma, lettera e), del D.P.R. n. 600 del 1973, mediante:

  1. a) deposito dell’atto da notificare presso la casa comunale;
  2. b) affissione dell’avviso di tale deposito all’albo comunale.

La notificazione si ha per eseguita l’ottavo giorno successivo a quello di affissione.

Come visto in precedenza, ulteriore modalità di notifica della cartella, si rinviene in quella effettuata a mezzo pec.

Il più volte citato articolo 26, stabilisce infatti che la notifica della cartella possa essere eseguita, con le modalità di cui al decreto del Presidente della Repubblica 11 febbraio 2005, n. 68, a mezzo posta elettronica certificata, all'indirizzo del destinatario risultante dall'indice nazionale degli indirizzi di posta elettronica certificata (INI-PEC), ovvero, per i soggetti che ne fanno richiesta, diversi da quelli obbligati ad avere un indirizzo di posta elettronica certificata da inserire nell'INI-PEC, all'indirizzo dichiarato all'atto della richiesta. Precisa la norma come si applichino le disposizioni dell'articolo 60 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600. Pertanto, in deroga all'articolo 149-bis del codice di procedura civile e alle modalità di notificazione previste dalle norme relative alle singole leggi d'imposta non compatibili con la norma, la notificazione può essere effettuata direttamente dal competente ufficio con le modalità previste dal regolamento di cui al decreto del Presidente della Repubblica 11 febbraio 2005, n. 68, a mezzo di posta elettronica certificata, all'indirizzo del destinatario risultante dall'indice nazionale degli indirizzi di posta elettronica certificata (INI-PEC). All'ufficio sono consentite la consultazione telematica e l'estrazione, anche in forma massiva, di tali indirizzi. Se la casella di posta elettronica risulta satura, l'ufficio effettua un secondo tentativo di consegna decorsi almeno sette giorni dal primo invio. Se anche a seguito di tale tentativo la casella di posta elettronica risulta satura oppure se l'indirizzo di posta elettronica del destinatario non risulta valido o attivo, la notificazione deve essere eseguita mediante deposito telematico dell'atto nell'area riservata del sito internet della società InfoCamere Scpa e pubblicazione, entro il secondo giorno successivo a quello di deposito, del relativo avviso nello stesso sito, per la durata di quindici giorni; l'ufficio inoltre dà notizia al destinatario dell'avvenuta notificazione dell'atto a mezzo di lettera raccomandata, senza ulteriori adempimenti a proprio carico. Ai fini del rispetto dei termini di prescrizione e decadenza, la notificazione si intende comunque perfezionata per il notificante nel momento in cui il suo gestore della casella di posta elettronica certificata gli trasmette la ricevuta di accettazione con la relativa attestazione temporale che certifica l'avvenuta spedizione del messaggio, mentre per il destinatario si intende perfezionata alla data di avvenuta consegna contenuta nella ricevuta che il gestore della casella di posta elettronica certificata del destinatario trasmette all'ufficio o, nei casi di cui al periodo precedente, nel quindicesimo giorno successivo a quello della pubblicazione dell'avviso nel sito internet della società InfoCamere Scpa. Nelle more della piena operatività dell'anagrafe nazionale della popolazione residente, per i soggetti diversi da quelli obbligati ad avere un indirizzo di posta elettronica certificata da inserire nell'INI-PEC, la notificazione può essere eseguita a coloro che ne facciano richiesta, all'indirizzo di posta elettronica certificata di cui sono intestatari, all'indirizzo di posta elettronica certificata di uno dei soggetti di cui all'articolo 12, comma 3, del decreto legislativo 31 dicembre 1992, n. 546, ovvero del coniuge, di un parente o affine entro il quarto grado di cui all'articolo 63, secondo comma, secondo periodo, del presente decreto, specificamente incaricati di ricevere le notifiche per conto degli interessati, secondo le modalità stabilite con provvedimento del direttore dell'Agenzia delle entrate. Nelle ipotesi di cui al periodo precedente, l'indirizzo dichiarato nella richiesta ha effetto, ai fini delle notificazioni, dal quinto giorno libero successivo a quello in cui l'ufficio attesta la ricezione della richiesta stessa. Se la casella di posta elettronica del contribuente che ha effettuato la richiesta risulta satura, l'ufficio effettua un secondo tentativo di consegna decorsi almeno sette giorni dal primo invio. Se anche a seguito di tale tentativo la casella di posta elettronica risulta satura oppure nei casi in cui l'indirizzo di posta elettronica del contribuente non risulta valido o attivo, si applicano le disposizioni in materia di notificazione degli avvisi e degli altri atti che per legge devono essere notificati al contribuente, comprese le disposizioni del presente articolo diverse da quelle del presente comma e quelle del codice di procedura civile dalle stesse non modificate, con esclusione dell'articolo 149-bis c.p.c.

 

[1] In realtà ciò è vero limitatamente alle fattispecie non contemplate dal DL 78/2010  relativo agli avvisi di accertamento esecutivi ed agli avvisi di addebito.

[2] Con ciò intendendosi gli Inadempimenti nei pagamenti delle somme dovute a seguito dell’attività di controllo dell'Agenzia delle entrate

[3] Cass. 12999/99; conf. Cass. 2222/2000.

[4] Cass. 1838505.

[5] Cass. SSUU 11722/2010.

[6] Cass. n. 82/2016

[7] Cass. n. 14105 del 26.10.2000, confermata da Cass. n. 15948/2010).

[8] Cui l’articolo 49 dpr 602/73, demanda le funzioni svolte dagli ufficiali giudiziari.

[9] cfr. altresì le pronunce di Cassazione nn. 5349/2017, 1197/2017, 7052/2016, 4219/2016, 2118/2016, 24082/2015, 18892/2015, 23175/2016, 8432/2017

[10] Cass. n. 5435/2017

[11] Sul punto si veda E. Fronticelli Baldelli “Legittima o meno la notifica “diretta” della cartella di pagamento? (Corriere Tributario 2012); Legittima la notifica “diretta” a mezzo raccomandata priva di annotazioni sul terzo consegnatario (Il Fisco18/2014).

[12] (Cass., 24 aprile 2015, n. 8333;in precedenza, , Cass., 16 dicembre 2014, n. 26441; 14 novembre 2014, n. 24322; 24 luglio 2014, n. 16949; 8 novembre 2013, n. 25128)

[13] Cass.. n. 24399/2016; Cass. 19 marzo 2014, n. 6395; v. anche Cass. 16 gennaio 2015, n. 706, Cass. n. 21558 del 22 ottobre 2015.

[14] Cass. n. 23341/15; cfr. Cass. n. 3254/16; conf. Cass. 12839/17.

[15] Cass., 27 maggio 2011, n. 11713; 29 ottobre 2014, n. 22911.