Esecuzione esattoriale e opposizioni esecutive: uno sguardo d’insieme

Una panoramica sugli sviluppi recenti del sistema dell'espropriazione mediante ruolo e sulla tutela del contribuente. L'evoluzione di un sistema che cerca un nuovo assetto alla luce dei più recenti sviluppi della giurisprudenza costituzionale e di legittimità
Esecuzione esattoriale e opposizioni esecutive: uno sguardo d’insieme

 

Sommario:

1. La cornice normativa.
2. Il ruolo.
3. La cartella di pagamento e il pignoramento.
4. L’avviso di accertamento.
5. Atti impugnabili e giurisdizione tributaria.
6. Liquidazione e distribuzione.
7. I rimedi oppositivi.
8. I corollari della tripartizione delle opposizioni.
9. La norma cardine dell’art. 57 d.P.R. n. 602 del 1973.
10. Il recente intervento della Corte Costituzionale.
11. Aspetti procedimentali dell’opposizione esecutiva esattoriale.
12. Prospettive.

 

1. La cornice normativa.

Quella esattoriale è una forma speciale d’esecuzione coattiva di crediti pubblici, attuata con l’espropriazione e la vendita o assegnazione di immobili, mobili o crediti del debitore, secondo regole in parte dissimili da quelle del codice di procedura civile[1].

A disciplinarla il d.P.R. n. 602 del 1973, toccato da stratificate modifiche, apportatevi dalla l. n. 337 del 1998, dal d.lgs. n. 46 del 1999, dal d.lgs. n. 193 del 2001, dalla l. n. 311 del 2004 e dal d.l. n. 203 del 2005[2].

L’allestimento di uno schema procedimentale snello e accelerato, alleggerito di passaggi intermedi e garanzie che innervano le esecuzioni ordinarie, è il portato della “ragion fiscale”, quindi dell’esigenza di proteggere ad una misura maggiore i crediti erariali nei confronti dei contribuenti.

L’esecuzione codicistica mantiene, peraltro, valenza di archetipo e sfondo regolamentare del sistema. L'art. 49, comma 2, d.P.R. n. 602 del 1973, infatti, rimanda “alle norme ordinarie applicabili in rapporto al bene oggetto di esecuzione, in quanto non derogate dalla normativa speciale o incompatibili con essa”.

La specialità dell’espropriazione esattoriale, che colora già alla genesi del titolo esecutivo – “auto prodotto” dallo stesso creditore – plasticamente viene in risalto nella separazione fra il titolare del credito, che è l’ente impositore, e il soggetto deputato all’esercizio dell'azione esecutiva, ossia l’agente della riscossione[3].

Segno particolare dell’esecuzione fiscale è in un tratto marcato d’autotutela strutturale: la presenza del giudice nel procedimento è affievolita e occasionale e i suoi provvedimenti confinati entro parentesi meramente eventuali, rimanendo l'iniziativa e l’impulso processuale prerogative del concessionario, alla cui autonoma gestione è demandata, pressoché interamente, l’esecuzione.

La cifra caratteristica del processo è nella somma penetrante di poteri in capo al soggetto deputato alla riscossione e nel parallelo abbassamento della “soglia” di direzione e controllo da parte di un organo giurisdizionale, che non è costante, ma indotta e contingente. È, infatti, al concessionario che è rimessa la vendita dei beni pignorati senza necessità d’alcuna autorizzazione giudiziale (art. 52 d.P.R. n. 602 del 1973).

La centralità dell’esattore emerge incisivamente dall'art. 45 d.P.R. n. 602 del 1973 ove è disposto che “il concessionario procede alla riscossione coattiva delle somme iscritte a ruolo, degli interessi di mora e delle spese di esecuzione secondo le disposizioni del presente titolo” e dall'art. 49, comma 1, del medesimo decreto, ove è ulteriormente enunciato che “per la riscossione delle somme non pagate il concessionario procede ad espropriazione forzata sulla base del ruolo, che costituisce titolo esecutivo”.

La portata comunque paradigmatica riconosciuta ai procedimenti disciplinati disciplinate dal codice di procedura civile, le cui norme sono applicabili quando non derogate, postula che gli atti tipici dell’esecuzione esattoriale ancorchè formalmente e soggettivamente amministrativi, si mostrino funzionalmente e strutturalmente giurisdizionali[4].

Da ciò deriva l'attribuzione, in capo al giudice dell'esecuzione, del’uffizio di controllare, su istanza di parte, la regolarità della procedura esecutiva speciale.

L’art. 50 del d.P.R. n. 602 del 1973 dispone che “il concessionario procede ad espropriazione forzata quando è inutilmente decorso il termine di sessanta giorni dalla notificazione della cartella di pagamento, salve le disposizioni relative alla dilazione ed alla sospensione del pagamento”.

 

2. Il ruolo.

Come per l’espropriazione ordinaria, l'esecuzione esattoriale “non può avere luogo che in virtù di un titolo esecutivo per un diritto certo, liquido ed esigibile”. L’art. 474 c.p.c. è applicabile, dunque, anche al procedimento speciale in esame.

L'art. 49, comma 1, d.P.R. n. 602 del 1973 dispone che “per la riscossione delle somme non pagate il concessionario procede ad espropriazione forzata sulla base del ruolo, che costituisce titolo esecutivo”.

Il ruolo si connota, ai sensi dell’art. 10 del decreto anzidetto, alla stregua di mero elenco dei debitori e degli importi da essi dovuti, formato dall’erario in funzione esattiva[5]. Il successivo art. 12, comma 4, prevede che a rendere il ruolo esecutivo è la sottoscrizione del titolare dell'ufficio o di un suo delegato. Essenziale che il ruolo rechi talune indicazioni basilari, tra cui il richiamo all'eventuale precedente atto di accertamento fiscale e, in mancanza, la motivazione, pure sintetica, della pretesa erariale.

Il ruolo è atto amministrativo a doppia indole, ad un tempo atto proprio ed esclusivo dell’ente impositore e presupposto essenziale dell’attività dell’agente della riscossione.

Costituisce anche titolo per l’iscrizione di ipoteca sui beni del debitore, ove ricorrano i presupposti normativamente previsti (art. 77, d.P.R. n. 602 del 1973).

Suo tramite vengono messi in riscossione anche crediti pubblici di natura non tributaria, quindi sanzioni amministrative, contributi previdenziali, crediti di diritto privato di enti pubblici.

La dilatazione del campo applicativo dell’azione esecutiva disciplinata dal d.P.R. n. 602 del 1973 è stata graduale, eppure inesorabile, tanto sotto l’aspetto soggettivo, perché lo strumento è stato messo in dotazione a soggetti diversi dallo Stato, quanto sotto quello oggettivo, potendovisi ricorrere anche per l’esazione di crediti non fiscali.

 

3. La cartella di pagamento e il pignoramento.

Il rinvio di sistema operato dal d.P.R. n. 602 del 1973 alle norme ordinarie applicabili in rapporto al bene oggetto di esecuzione non comprende le attività che precedono il pignoramento. La disciplina della fase preliminare, attinente alla notificazione del titolo esecutivo e del precetto è vistosamente derogata dalla normativa speciale.

La riscossione coattiva erariale, nella sua configurazione di base, prevede la notifica di un unico atto complesso: se si tratta di far valere il ruolo, l’agente della riscossione deve, infatti, formare e notificare la cartella esattoriale[6]. Qualora l’esecuzione non sia susseguentemente avviata entro l’anno dalla notifica in parola, l’espropriazione sarà necessariamente fatta precedere dalla notifica di un avviso ulteriore, contenente l’intimazione ad adempiere l’obbligo risultante dal ruolo (c.d. avviso di mora).

La cartella esattoriale è trasposizione contabile e sintetica dell’iscrizione a ruolo che riguarda il contribuente. Descrive il titolo e va redatta sotto pena di nullità conformemente al modello approvato con d.m.  28 giugno 1999. Contiene l’intimazione ad adempiere l’obbligo risultante dal ruolo entro il termine di sessanta giorni dalla notificazione, con l’avvertimento che, in mancanza, si procederà ad esecuzione forzata[7]. Contempla, altresì, l’indicazione del ruolo e della data in cui questo è stato reso esecutivo (art. 25, d.P.R. n. 602 del 1973) nonchè il nominativo del responsabile del procedimento  (art. 36, comma 4-ter, d.l. n. 248 del 2007, convertito, con modificazioni, in l. n. 31 del 2008)[8].

Il decorso dei richiamati sessanta giorni conduce immantinente all’inizio diretto dell’esecuzione, senza ulteriori comunicazioni. Spirato il termine il debitore è assoggettabile anche ad una sequela di misure d’attitudine cautelare (fermo, ipoteca, blocco dei pagamenti da parte della pubblica amministrazione) o cumunque funzionali alla successiva sottoposizione ad esecuzione forzata (è il caso dei poteri di indagine e ricerca dei beni del debitore).

Evidente che la cartella esattoriale sia atto impositivo idoneo ad adempiere ad una mansione analoga a quella che nel quadro delle esecuzioni forzate ordinarie è assolta dal precetto. Alla funzione precettiva, la cartella affianca all’evidenza quella di titolo esecutivo.

Chiaro sul punto l’avviso del giudice nomofilattico, secondo il quale la notificazione della cartella di pagamento costituisce atto preliminare indefettibile per l’effettuazione di un pignoramento da parte dell’agente della riscossione, atteso che la cartella, a mente dell’art. 25 del d.P.R. citato, assolve “uno actu” le funzioni svolte, ex art. 479 c.p.c., dalla notificazione del titolo esecutivo e del precetto nella espropriazione forzata codicistica, e che il disposto dell’art. 50 del medesimo d.P.R. depone univocamente in tal senso[9].

Ferme restando le disposizioni relative alla dilazione ed alla sospensione del pagamento, il pignoramento, quale primo atto dell’esecuzione a mezzo ruolo, può essere eseguito, a mente dell’art. 50 d.P.R. n. 602 del 1973, una volta spirato il termine di sessanta giorni dalla notificazione della cartella di pagamento.

Nell’espropriazione mobiliare ad eseguirlo è l’Ufficiale della riscossione secondo le modalità di cui all’art. 513 c.p.c.: il verbale delle operazioni include descrizione e valutazione dei beni nonché l’ingiunzione di cui all’art. 492 c.p.c..

Il verbale, diversamente da quanto accade secondo la disciplina ordinaria, va notificato al debitore, nonostante abbia assistito alle operazioni espletate dall’agente della riscossione.

L’individuazione dei beni da pignorare è governata dalla disciplina comune sicchè l’esattore ricerca le cose da pignorare nella casa del debitore.

È da dire che gli artt. 72 e 72-bis d.P.R. n. 602 del 1973 delineano, in un preciso settore, una modalità scarna di esecuzione forzata, proponibile da parte dell'agente della riscossione, che si compendia nell'ordine impartito dall'esecutante al terzo pignorato di provvedere, entro un certo termine, al pagamento di quanto dovuto al debitore esecutato direttamente a mani del creditore procedente[10].

Lo strumento riguarda il pignoramento di affitti (art. 72), di crediti verso terzi, ovvero delle cose del debitore in possesso di terzi (artt. 72-bis e 73).

In detti casi, il riscossore non coinvolge in giudizio il debitore, ma può limitarsi a ordinargli di pagare (con il limite dei crediti pensionistici e fermo restando quanto previsto dall'art. 545, commi 4, 5 e 6, c.p.c.) i fitti e le pigioni scaduti entro quindici giorni dalla notifica e quelli a scadere alle rispettive scadenze, fino a concorrenza del credito (art. 72); di pagare entro sessanta giorni dalla notifica dell’atto di pignoramento le somme per le quali il diritto alla percezione sia maturato prima dell’inizio dell’esecuzione e le restanti somme alle rispettive scadenze (art. 72-bis).

Laddove l’ordine diretto resti infecondo, sia nell’un caso che nell’altro, deve darsi corso al procedimento “codicistico”.

La giurisprudenza di legittimità ha scorso nell’istituto in disamina un pignoramento speciale che ha inizio con la notificazione dell'atto al debitore esecutato e al terzo pignorato e si conclude con il pagamento effettuato da parte di quest'ultimo[11].

 

4. L’avviso di accertamento.

La nozione di “esecuzione mediante ruolo” (prima fungibile nel lessico di settore rispetto a quella di “esecuzione esattoriale) è oramai inappagante dacchè la procedura speciale è suscettibile di appoggiarsi su titoli esecutivi diversi dal ruolo: innanzitutto sugli avvisi di accertamento “esecutivi” disciplinati dal d.l. n. 78 del 2010, convertito in l. n. 122 del 2010, o sulla ingiunzione fiscale (tendenzialmente operante pure in rapporto ai tributi locali), regolata dall’antico r.d. n. 639 del 1910.

A tenore dell’art. 29, lettere a) ed e), del d.l. anzidetto l’avviso di accertamento è atto impositivo emesso dall'Agenzia delle entrate, ai fini della ripresa di imposte sui redditi, Iva e Irap, che diviene esecutivo al decorso del termine utile per la sua impugnazione (60 giorni dalla relativa notifica) e svolge anche funzione di precetto.

Ove consti un avviso di accertamento (o di un avviso di addebito, per i contributi previdenziali o le somme comunque dovute all’INPS), l’avvio dell’esecuzione non presuppone la notifica della cartella esattoriale, presentando il predetto atto l’indicazione del credito accertato e l’intimazione ad adempiere, con l’avvertenza che in caso di mancato pagamento spontaneo, si darà corso all’espropriazione.

 

5. Atti impugnabili e giurisdizione tributaria.

L'art. 2, comma 1, d.lgs. n. 546 del 1992 attribuisce alla giurisdizione fiscale "tutte le controversie aventi ad oggetto i tributi di ogni genere e specie comunque denominati", inclusi quelli regionali, provinciali e comunali e il contributo per il Servizio sanitario nazionale, le addizionali, le sovraimposte, le relative sanzioni, gli interessi, ogni altro accessorio. La norma soggiunge che "restano escluse dalla giurisdizione tributaria soltanto le controversie riguardanti gli atti della esecuzione forzata tributaria successivi alla notifica della cartella di pagamento e, ove previsto, dell'avviso di cui all'articolo 50 d.P.R. n. 602 del 1973, per le quali continuano ad applicarsi le disposizioni del medesimo decreto del Presidente della Repubblica".

È l'art. 19, comma 1, d.lgs. n. 546 del 1992, a fornire il novero degli atti impugnabili dinanzi al giudice tributario. Nell’elencazione vengono in rilievo, tra gli altri, l’avviso di accertamento e quello di liquidazione del tributo; il provvedimento che irroga le sanzioni; il ruolo e la cartella di pagamento; l’avviso di mora e l’iscrizione di ipoteca sugli immobili ex art. 77 d.P.R. n. 602 del 1973.

Non si tratta di un indice tassativo[12], dovendo reputarsi attaccabili tutti gli atti nei quali si esprima una pretesa statuale agganciata ad un rapporto giuridico d'imposta, rispetto al quale il destinatario rivela un interesse immanente ad agire (e a contraddire) ex art. 100 c.p.c.[13].

L’impugnabilità di cui all’art. 19 controbilancia nel sistema le limitazioni all’accesso ex art. 57 d.P.R. n. 602 del 1973 alle opposizioni esecutive; lo fa anche fissando al comma 3 due regole fondamentali: quella che consente d’impugnare gli atti enumerati soltanto per vizi propri; l’altra che permette di impugnare, in uno con l’atto notificato al contribuente, pure l’atto che lo precede e di cui, tuttavia, sia stata omessa la notifica.

In un’identica prospettiva di salvaguardia delle ragioni di tutela del destinatario della pretesa fiscale, le Sezioni Unite hanno ritenuto impugnabile la cartella esattoriale di cui – a causa dell'invalidità della relativa notifica – il contribuente abbia avuto cognizione solo attraverso un estratto di ruolo rilasciato su sua richiesta dal concessionario della riscossione. Proprio una lettura costituzionalmente orientata del comma 3 dell’art. 19 d.lgs. n. 546 del 1992 persuade a ritenere che l'impugnabilità dell'atto precedente non notificato a quello successivo che lo sia stato assurge ad unica indefettibile possibilità di far valere l'invalidità della notifica di un atto del quale il contribuente sia comunque venuto legittimamente a conoscenza. Né detta impostazione è scalfita dall’opportunità sussistente già prima di quel momento di far valere l'invalidità. Ed infatti, l'esercizio del diritto alla tutela giurisdizionale non può essere compresso, ritardato, reso più difficile o gravoso, ove non ricorra la necessità stringente di garantire diritti o interessi di pari rango, rispetto ai quali si ponga un concreto problema di reciproca limitazione[14].

In altra recente occasione, la giurisprudenza nomofilattica ha, peraltro, chiarito che la scadenza del termine perentorio per proporre opposizione a cartella di pagamento di cui all'art. 24, comma 5, del d.lgs. n. 46 del 1999, pur determinando la decadenza dalla possibilità di proporre impugnazione, produce soltanto l'effetto sostanziale della irretrattabilità del credito senza determinare anche la c.d. "conversione" del termine di prescrizione breve (che nella specie, era quello quinquennale, secondo l'art. 3, commi 9 e 10, della l. n. 335 del 1995) in quello ordinario (decennale), ai sensi dell'art. 2953 c.c.. Tale ultima disposizione, infatti, si applica soltanto nelle ipotesi in cui intervenga un titolo giudiziale divenuto definitivo, mentre la suddetta cartella – evidenzia significativamente il collegio – ha natura di atto amministrativo, quindi è priva dell'attitudine ad acquistare efficacia di giudicato[15].

 

6. Liquidazione e distribuzione.

L'art. 49 d.P.R. n. 602 del 1973 fa salve “in quanto non derogate” le norme ordinarie applicabili in rapporto al bene oggetto di esecuzione sicchè l’espropriazione esattoriale si inserisce a pieno nel paradigma di quella ordinaria.

Tanti gli aspetti di specialità della sequenza procedimentale, tutti rispondenti alla logica sistemica dell’assicurare alle entrate pubbliche una procedura “dedicata”, che riprenda il calco di quella ordinaria, ma lo riplasmi verso la rapida soddisfazione delle ragioni erariali.

Ad una fase liquidatoria ne segue una distributiva.

La prima avviene sotto l’egida della “degiurisdizionalizzazione”: le è estraneo il controllo del giudice, posto che, ai sensi dell'art. 56 del d.P.R. n. 602 del 1973, gli atti del procedimento espropriativo vanno depositati dal concessionario della riscossione nella cancelleria del giudice dell’esecuzione, solo decorsi dieci giorni dalla vendita coattiva, unitamente al ricavato di essa.

La disciplina della vendita è racchiusa nell’art. 52 del predetto decreto, che ne prevede il compimento, a cura dell’agente della riscossione, mediante lo schema dell’incanto e “senza necessità di autorizzazione giudiziaria[16]; le modalità pubblicitarie sono alquanto semplificate.

Poiché si procede con incanto, non trovano applicazione le disposizioni contenute nell’art. 532 c.p.c..

La disciplina dell’espropriazione immobiliare è ospitata dagli artt. 76-85  d.P.R. n. 602 del 1973.

Varie le ipotesi di improcedibilità, dal momento che non può essere pignorata la c.d. prima casa (sempreché non si tratti di abitazione “di lusso”), non può procedersi a esecuzione forzata immobiliare per il recupero di crediti di importo inferiore o uguale ai centoventimila euro; è necessario che sul bene sia iscritta ipoteca da almeno sei mesi; non può procedersi a esecuzione forzata immobiliare quando il valore dei beni da pignorare (dedotte le passività relative alle iscrizioni ipotecarie di grado poziore) sia inferiore ai centoventimila euro.

Il primo atto dell’esecuzione esattoriale immobiliare è l’avviso di vendita, che è condizione imprescindibile per la fase liquidativa[17]. Lo schema è capovolto rispetto a quanto previsto dall’art. 555 c.p.c.: se in forza di quest’ultimo il pignoramento va prima notificato al debitore e poi trascritto; l’art. 78 del d.P.R. n. 602 del 1973 esige prima la trascrizione del pignoramento e, nei cinque giorni successivi, la notifica all’esecutato.

Il prezzo base del primo incanto viene determinato alla stregua di criteri legali, indicati dall’art. 79 d.P.R. n. 602 del 1973; nondimeno, tanto il debitore quanto l’agente della riscossione possono richiedere al Tribunale la nomina di un esperto per la stima bene (art. 51, comma 1, lett. l), n. 2, d.l. n. 69 del 2013).

La pubblicità dell’avviso di vendita prevede, ai sensi dell’art. 80, d.P.R. n. 602 del 1973, sia modalità “tradizionali”, sia “moderne”, sia “facoltative”, ossia su richiesta dell’Agente della riscossione e previa autorizzazione del Giudice dell’esecuzione.

La legge contempla poi l’esperimento di tre incanti in successione; ogni ulteriore tentativo comporta un ribasso del prezzo-base d’asta di un terzo rispetto a quello stabilito per l’esperimento precedente.

Il termine per il versamento del saldo prezzo è di trenta giorni successivi all’aggiudicazione; qualora venga oltrepassato, la decadenza dell’aggiudicatario implica l’incameramento della cauzione.

Nella fase distributiva il giudice recupera centralità, venendo ad esercitare funzioni di verifica dirette a salvaguardare le ragioni dei creditori, pur nella persistente speditezza della procedura. 

Dal combinato disposto degli artt. 83 e 84 d.P.R. n. 602 del 1973 è dato evincere che la formazione di un progetto di distribuzione avviene solo laddove siano intervenuti altri creditori rispetto all’erario. Il progetto è approvato a mente dell’art. 596 c.p.c. tenuto conto anche delle spese eventualmente affrontate per la pubblicità e l’agente viene autorizzato a decurtare quanto dovutogli a titolo di spese, versando solo l’eccedenza.

 

7. I rimedi oppositivi.

Come ogni forma esecutiva, l’esattoriale non è scevra di garanzie costituzionali, quindi dell’opportunità di investire gli organi giurisdizionali per reclamare tutela. Le garanzie sono disancorate dal principio dell'art. 484, comma 1, c.p.c., secondo cui l'espropriazione è diretta da un giudice, ma quest’ultimo torna sul proscenio, oltre che nel frangente della distribuzione, nei casi di spendita delle opposizioni.

Queste ultime sono suscettibili di tripartizione: constano le opposizioni c.d. “recuperatorie”, le opposizioni all'esecuzione e le opposizioni agli atti esecutivi.

Le prime sono quelle per il cui tramite il debitore punta a riconquistare la tutela di merito che deduce essergli stata preclusa a cagione dell’omessa notifica dell'atto in base al quale è stato formato il ruolo.

È recuperatoria l'opposizione a cartella con cui il singolo, assumendo d’aver avuto contezza della pretesa erariale soltanto in esito alla notifica del predetto atto, si prefigga di avversare l'accertamento a supporto della formazione del ruolo, quindi – essenzialmente – le risultanze del verbale di accertamento (o constatazione) dell’omissione fiscale sanzionata.

Diversamente, lo strumento che investa la tutela contestando l’esistenza del titolo esecutivo per fatti posteriori alla sua formazione è qualificabile come opposizione all’esecuzione, riprendendo il prototipo degli artt. 615 e 616 c.p.c.. Detto mezzo osteggia in nuce, e in ogni tempo, il diritto del procedente ad agire in executivis, sia adducendo d’aver già provveduto al pagamento prima dell'inizio dell'esecuzione forzata, sia eccependo in compensazione un controcredito, sia segnalando l’intervenuta prescrizione del diritto fatto valere dal creditore, sia interponendo l’impignorabilità dei beni colpiti dalla procedura.

L'opposizione agli atti esecutivi, nel solco concettuale scavato dagli artt. 617 e 618 c.p.c., è istituto apprestato per confutare la regolarità formale degli atti della procedura di riscossione. Con esso si protestano come illegittime le modalità attraverso cui si è svolta l'esecuzione forzata.

Tra i motivi a larga diffusione – al netto della doglianza con cui si asserisce la mancanza di un requisito essenziale dell’atto che sorregge la procedura, ossia del pignoramento – si ritrova la denuncia del vizio che marchia la notifica della cartella.

Per la notifica secondo le modalità delle notificazioni degli atti giudiziari, l’agente della riscossione deve avvalersi di uno dei soggetti annoverati nel primo periodo dell’art. 26, comma 1, del d.P.R. n. 602 del 1973, ossia di un ufficiale della riscossione, di altro soggetto abilitato dal concessionario nelle forme previste dalla legge ovvero, previa eventuale convenzione tra comune e concessionario, di un messo comunale o di un agente della polizia municipale; qualora ritenga di effettuare la notifica attraverso l’invio di raccomandata con avviso di ricevimento, può curarsi direttamente della spedizione[18].

Il sedimentato avviso della giurisprudenza nomofilattica di legittimità si perita di sancire l’applicabilità dell’art. 26 d.P.R. n. 602 del 1973 anche in ipotesi di notifica di cartella per crediti non tributari[19].

Consolidato pure l’orientamento di legittimità che reputa sanata la nullità (non anche l'inesistenza) della notifica della cartella in virtù del raggiungimento dello scopo, ricavabile dalla proposta opposizione[20].

Nella cornice dell'opposizione agli atti rientra anche l'opposizione imperniata sul lamentato difetto di motivazione della cartella, la quale invero ha un contenuto sostanzialmente vincolato, riproduttiva com’è dell'estratto di ruolo.

Nel caso della cartella è, peraltro, ben possibile ricorrere ad una motivazione per relationem ad un atto specificamente individuato.

Le Sezioni Unite della Cassazione hanno spiegato che qualora la cartella rappresenti “il primo ed unico atto con il quale l’ente impositore esercita la pretesa”, in quanto non segua uno specifico atto impositivo già in precedenza notificato, va, invece, rigorosamente motivata come un atto propriamente impositivo, dovendo inglobare tutti gli elementi indispensabili per permettere al contribuente di effettuare il controllo sulla legittimità dell'imposizione subita[21].

Tale conclusione, non può essere trasposta, secondo la giurisprudenza di legittimità al caso della cartella notificata per crediti non tributari[22].

La sanatoria per scopo raggiunto è principio richiamato in rapporto alla cartella che – asseritamente sprovvista di idonea motivazione – ciò nonostante contenga gli elementi minimi per consentire al destinatario di individuare la pretesa impositiva e di difendersi nel merito[23].  

Non meno abituale, tra i motivi di opposizione agli atti esecutivi, quello concentrato sulla dedotta mancata sottoscrizione della cartella. La necessità della firma dell’atto, benchè apparentemente implicata dall’equiparabilità funzionale della cartella al precetto (con riferimento al quale la firma autografa della parte abilitata a stare personalmente in giudizio o del suo difensore è pretesa ai sensi degli artt. 480 e 125 c.p.c.), è esclusa qualora non si palesi come dubbia la riferibilità della cartella all'autorità da cui la stessa promana. La giurisprudenza di legittimità ha sottolineato che l'autografia della sottoscrizione è, d’altronde, elemento essenziale dell'atto amministrativo solo se espressamente previsto come tale dalla legge, mentre la cartella è predisposta secondo un modello approvato con decreto ministeriale che detta sottoscrizione non prevede affatto, imponendo la sola intestazione all’esattore[24].

L’art. 29 d.lgs. n. 46 del 1999 dispone che, ove l'entrata da tutelare sia di natura non tributaria ovvero tributaria ma non inclusa nell'elenco dell'art. 2 del d.lgs. n. 546 del 1992, le opposizioni esecutive sono proponibili senza limitazioni, sia in forma preventiva che successiva.

Segnatamente, a tenore dell’art. 29 anzidetto quando l’art. 57, comma 1, d.P.R. n. 602 del 1973 non si applica “le opposizioni all'esecuzione e agli atti esecutivi si propongono nelle forme ordinarie”. In tal senso, notificata la cartella esattoriale, qualora l'esecuzione non abbia avuto inizio il debitore può proporre entrambe le opposizioni; qualora l’esecuzione sia stata avviata, il debitore o il terzo o gli altri interessati possono proporre le opposizioni esecutive previste dal codice di rito secondo le regole generali.

 

8. I corollari della tripartizione delle opposizioni.

Le conseguenze d’ambito processuale che derivano dalla qualificazione della domanda alla stregua dell’uno anziché dell’altro dei tre modelli descritti non sono di poco momento.

Una prima divaricazione attiene all’atto introduttivo del giudizio.

L’opposizione recuperatoria è proposta secondo le medesime forme con le quale l’opponente avrebbe dovuto insorgere avverso l’atto (esemplificativamente, il verbale di accertamento) che assume non essergli stato notificato.

Viceversa, le opposizioni all'esecuzione – che non sconta termini di decadenza – e l'opposizione agli atti esecutivi – subordinata al rispetto di un termine di venti giorni dalla notifica della atto da impugnare – sono avanzate con citazione.

Sotto altro piano, se per l'opposizione recuperatoria vige la sospensione feriale dei termini, detto istituto non si applica alle opposizioni regolate dagli 615 e 617 c.p.c. (art. 3 l. n. 742 del 1969).

Notevoli le divergenze in punto di competenza.

Quest’ultima per le opposizioni recuperatorie si carica di natura funzionale e inderogabile[25], giacchè emergono in parallelo l'interesse pubblico alla repressione di condotte illecite e il diritto dei privati a ricevere tutela a fronte di un esercizio asseritamente illegittimo del pubblico potere.

La compentenza per territorio si radica nel luogo della commessa violazione e postula una verifica riferita alle singole infrazioni sottese all’unica cartella di pagamento, posto che qualora quest’ultima sia stata emessa sulla scorta di illeciti perpetrati in comuni rientranti in circondari appartenenti a distinti giudici essa è suscettibile di un vaglio disgiunto e parcellizzato da parte di ciascuno di questi in riferimento ai singoli illeciti.

La competenza per valore, del pari, è accertata con riguardo al credito iscritto a ruolo in rapporto alla singola violazione, non già con riferimento alla complessiva entità della somma appostata in cartella.

Diverso il criterio di allocazione della competenza per territorio nei casi di opposizione all'esecuzione. In rilevo vengono gli artt. 17 e 27 c.p.c., salva la previsione di cui all’art. 480 c.p.c.. Il criterio evincibile si presta ad essere integrato in ragione del rimando al “giudice competente per materia o valore” contemplato nell’art. 615, comma 1, c.p.c..

Ad avviso della giurisprudenza di legittimità la menzione, nella norma, della “materia” va riferita ai diritti dei quali si chiede l’esecuzione coattiva[26].

La competenza risponde ad un criterio ancora diverso per quanto concerne le opposizioni agli atti esecutivi, per le quali a rilevare è sic et simpliciter il tribunale individuato ai sensi dell'art. 480, comma 3, c.p.c..    

 

9. La norma cardine dell’art. 57 d.P.R. n. 602 del 1973.

Mentre a norma dell’art. 2 d.lgs. n. 546 del 1992 contro le cartelle di pagamento o l'avviso di mora ex art. 50 d.P.R. n. 602 del 1973 sono proponibili le opposizioni “preventive” dinanzi alle commissioni tributarie, è l'art. 57 del decreto ora richiamato ad occuparsi delle opposizioni esecutive proponibili dopo l'inizio dell'esecuzione esattoriale e relative agli atti che ne scandiscono il procedimento[27].

In ambito esattoriale, prima della riforma del 1999[28] le opposizioni erano integralmente precluse, mentre la competenza in ordine ai ricorsi avverso gli atti dell'esecuzione esattoriale era rimessa all'autorità amministrativa. La Corte Costituzionale aveva escluso l’incostituzionalità della disciplina, valorizzando il principio dell’esecutorietà degli atti amministrativi, che nell’espropriazione esattoriale si svelerebbe in modo denso e condizionante[29].

Nell’impianto originario le contestazioni relative alla legittimità formale e sostanziale degli atti di imposizione sono materia della cognizione e non dell’esecuzione, ergo sono devolute al giudice tributario[30]. È la cognizione ad assorbire l’intera materia della legittimità formale e sostanziale dell’atto impositivo, arrestandosi unicamente di fronte agli atti dell’esecuzione[31].

La tutela del contribuente era in origine assicurata dal ricorso al giudice amministrativo contro il provvedimento negativo dell'intendente di finanza rispetto alla domanda di sospensione dell’esecuzione e, dopo il compimento di questa, dal ricorso contro l'esattore per il risarcimento dei danni.

Nel contesto riformato, sono stati soppressi i ricorsi amministrativi contro gli atti esecutivi del concessionario e la disciplina di essi è stata riportata nel recinto della giurisdizione ordinaria, con dispensa delle sole controversie relative alla regolarità formale e alla notificazione del titolo esecutivo affidate ancora una volta alle commissioni tributarie.

Il primo comma dell’art. 57 d.P.R. n. 602 del 1973 prevede che avverso l'esecuzione esattoriale intrapresa ai sensi di tale testo normativo, da un lato, non sono ammesse le opposizioni all'esecuzione, fatta eccezione per quelle riguardanti l’impignorabilità dei beni o dei crediti, dall’altro lato, sono adoperabili le opposizioni agli atti esecutivi, con esclusione – come or ora accennato – di quelle tese a revocare in dubbio la regolarità del titolo o della sua notificazione.

Che il giudice dell’esecuzione esattoriale non possa essere investito dei profili di regolarità in questione si giustifica per la preordinazione di un differente plesso di tutela, che si rivela nell’impugnabilità del ruolo e della cartella di pagamento dinanzi al giudice tributario.

La ristrettezza del ventaglio delle opposizioni esecutive esperibili dinanzi al giudice ordinario scaturisce, allora, dall'assetto di una riscossione facente perno sulla sussistenza della giurisdizione tributaria e sulla proponibilità dinanzi ad essa di plurimi mezzi impugnatori avverso atti notificati in anticipo sull'avvio dell'esecuzione[32].

Vale una riserva giurisdizionale in capo alle commissioni, sicchè, ai sensi dell’art. 19 d.lgs. n. 546 del 1992, le contestazioni sul diritto dell’agente della riscossione a procedere ad esecuzione forzata per crediti di natura tributaria vanno dedotte presso detti giudici speciali, al cui vaglio sono del pari rimesse le questioni riguardanti la regolarità formale degli atti impositivi e della cartella esattoriale ed alle relative notifiche.

In buona sostanza, ciascuna questione afferente il titolo esecutivo, quindi il diritto di procedere ad esecuzione esattoriale, rientra nell’area della giurisdizione speciale. In tal senso, una contestazione sull’an dell’esecuzione veicolata nelle forme dell’opposizione ai sensi dell’art. 615 c.p.c. è interdetta perché tesa a rimettere in discussione un accertamento ormai cristallizzatosi, vuoi per omessa impugnazione nei termini della cartella o dell’avviso di accertamento (o di altro atto impositivo), vuoi in quanto sul relativo oggetto si è già espressa o si sta esprimendo (se il processo è ancora pendente) la jurisdictio del giudice tributario.

Nel regolare le interferenze l’art. 57 ha inteso scongiurare che il giudice dell’esecuzione, adito con l’opposizione all’esecuzione, possa finire per sovrapporre il proprio sindacato alla cognizione del collegio tributario.

Ovvia, in questo contesto, l’ammissibilità delle opposizioni alla pignorabilità dei beni investiti dall’esecuzione esattoriale e la loro riconduzione nel cruscotto della giurisdizione ordinaria. Dette opposizioni non attengono, infatti, all’esistenza del debito fiscale, ma all’oggetto specifico preso di mira dall'azione esecutiva. Ed è per tale ragione che nella espropriazione mediante ruolo, la giurisprudenza tenda a valorizzare una pignorabilità “latamente intesa”: è il caso del debitore che faccia valere il divieto di azioni esecutive in conseguenza dell’avvenuta apertura di una procedura concorsuale[33].

Il piano dell’art. 57 è intersecato dall'art. 2 d.lgs. n. 546 del 1992, che esclude dalla giurisdizione tributaria "le controversie riguardanti gli atti della esecuzione forzata tributaria successivi alla notifica della cartella di pagamento". Siffatte controversie non ineriscono l’esistenza del tributo, ma la regolarità della procedura, sicchè il contribuente è legittimato a proporre opposizione davanti al giudice ordinario qualora reputi viziati gli atti che la articolano. Le limitazioni all’utilizzabilità dell’opposizione agli atti esecutivi sembrerebbero concernere esclusivamente gli atti del concessionario, non anche quelli del giudice dell’esecuzione, rispetto ai quali parrebbe senz'altro utilizzabile l'art. 617, comma 2, c.p.c..

Il restringimento di carreggiata delle opposizioni esecutive nel sistema disegnato dal d.P.R. n. 602 del 1973 è bilanciato dall’art. 59, che apparecchia per chiuque si ritenga leso dall’esecuzione esattoriale il diritto di proporre azione di risarcimento dei danni contro l'agente della riscossione, dopo la conclusione dell'esecuzione stessa. Un rimedio postumo dunque, ovvero certamente un’arma spuntata, insufficiente a fare scudo sul destinatario dell’espropriazione finanche in ipotesi di palese “ingiustizia” dell’esecuzione intrapresa. Eclatanti e non di scuola i casi in cui l'esecutato sia in grado di documentare d’aver già assolto al pagamento ddel dovutum e del debitore in condizione di certificare l'avvenuto annullamento in sede tributaria della cartella alla base della pretesa esecutiva.

Rispetto a situazioni così è insufficiente ad evitare il completamento dell'esecuzione forzata, se del caso avviata secondo le forme del pignoramento diretto ai sensi dell’art. 72-bis d.P.R. n. 602 del 1973, l’accesso alla giustizia tributaria. Intanto, perché non è fisiologico che alla decisione del giudice tributario si approdi nei tempi stretti imposti dall'art. 72-bis anzidetto per l'adempimento dell’ordine. Inoltre, perché l’eventuale sospensione dell'efficacia del ruolo (o l'adozione del provvedimento cautelare richiesto), che dinanzi alla commissione tributaria fosse ottenuta, non ridonderebbe sull’attività esecutiva in essere in mancanza di una pronuncia del giudice dell'esecuzione o di una spontanea conformazione dell'agente riscossore alla statuizione in parola.

Il cerchio disegnato dall’art. 57 del d.P.R. n. 602 del 1973 era angusto e asfittico, la giurisprudenza di legittimità ha provato ad allargarne il diametro.

Il giudice nomofilattico aveva, innanzitutto, osservato che l'ammissibilità dell'opposizione agli atti esecutivi, ai sensi del primo comma, lett. b), della ricitata norma, dipende dall'atto impugnato, non dal vizio dedotto. In tal senso, se il contribuente non può impugnare dinanzi al giudice ordinario la cartella di pagamento o l'avviso di mora, riservata per cognizione al giudice tributario, potrebbe, tuttavia, adoperare lo strumento dell’art. 617 c.p.c avverso il pignoramento, non solo per vizi suoi propri, bensì per far valere la nullità derivata conseguente all'omessa notificazione degli atti presupposti, ossia la cartella esattoriale o dell'intimazione ad adempiere[34].

Nella prospettiva in esame dinanzi alla commissione tributaria l’omessa o viziata notificazione dell’atto presupposto non rendeva impugnabile il pignoramento; viceversa, era pur sempre l’atto presupposto a poter essere attaccato in sé e per sé in occasione della notifica del pignoramento, per effetto del quale esso giungeva nella sfera di conoscenza del contribuente.

Detto avviso è stato successivamente contraddetto dalle Sezioni Unite, secondo le quali l'opposizione agli atti esecutivi avverso l'atto di pignoramento asseritamente viziato per omessa o invalida notificazione della cartella di pagamento (o di altro atto prodromico al pignoramento), è ammissibile, ma va proposta – ai sensi degli artt. 2, comma 1, e 19, d.lgs. n. 546 del 1992, 57 d.P.R. n. 602 del 1973, e 617 c.p.c. – davanti al giudice tributario, risolvendosi nell'impugnazione del primo atto in cui si manifesta al contribuente la volontà di procedere alla riscossione di un ben individuato credito tributario[35].

In buona sostanza, qualora ci si dolga dell'omessa o viziata notifica dell'atto presupposto all'azione esecutiva, l'atto di pignoramento diviene impugnabile addirittura innanzi al giudice tributario. Ciò comporta, nel formante giurisprudenziale, una sorta di palingenesi del sistema pur a trama normativa invariata. E difatti, una contestazione come quella anzidetta è ora prospettabile alla commissione tributaria, benchè non fosse fino al giorno precedente esperibile nemmeno all’indirizzo del giudice ordinario, perlomeno stando alla littera legis dell'art. 57, comma 1, lett. b), d.P.R. n. 602 del 1973, che battezza non ammissibili le opposizioni agli atti esecutivi di cui all’art. 617 c.p.c. "relative alla regolarità formale e alla notificazione del titolo esecutivo". Nell’approccio del massimo consesso nomofilattico risulta superato il criterio di riparto delle giurisdizioni tratteggiato dall’art. 2 d.lgs. n. 546 del 1992. Il bordo esterno del processo tributario viene spostato molto oltre la tutela nella fase di accertamento, in quanto collocato fin dentro la zona entro cui si colgono e si intercettano aspetti vari e cangianti connessi alla tutela nella fase della riscossione.

Le medesime Sezioni Unite, a stretto giro, hanno peraltro confermato l’orientamento riassunto, chiarendo che in materia di esecuzione forzata tributaria, sussiste la giurisdizione del giudice tributario nel caso di opposizione riguardante l'atto di precetto, che si assume viziato per l'omessa o invalida notificazione della cartella di pagamento di natura tributaria (o degli altri atti presupposti)[36].

 

10. Il recente intervento della Corte Costituzionale.

Il giudice delle leggi in un primo tempo ha ritenuto manifestamente infondate le questioni di costituzionalità concernenti l'art. 57 d.P.R. n. 602 del 1973, sollevate dalla giurisprudenza di merito e finalizzate a fornire una interpretazione meno rigorosa della norma[37].

Solo di recente il giudice delle leggi è giunto a sanzionare d’illegittimità costituzionale l’art. 57, comma 1, lett. a), nella parte in cui non prevede che, nelle controversie che riguardano gli atti dell’esecuzione forzata tributaria successivi alla notifica della cartella di pagamento o all’avviso di cui all’art. 50, d.P.R. n. 602 del 1973, sono ammesse le opposizioni regolate dall’art. 615 c.p.c.[38].  

È stata così smantellata la primigenia architettura dell’art. 57, che marginalizzava le opposizioni ex art. 615 c.p.c. al nucleo concernente la pignorabilità dei beni, costringendo il contribuente a subire in ogni caso l’esecuzione, ancorché “ingiusta”, quindi a formulare a posteriori una domanda di rimborso di quanto ingiustamente conseguito dall’erario o di risarcimento del pregiudizio sofferto.

Il testo dell’art. 57 risulta ora nettato del divieto di proporre opposizione ex art. 615 c.p.c.. Ne consegue l’apertura di una “pertugio” nel sistema esattoriale entro cui l’opponente può innestare vicende sopravvenute alla notifica del titolo, quali la prescrizione, l’adempimento totale o parziale, la rottamazione delle cartelle, idonee ad incidere sull’attualità del rapporto tributario e sulla legittimità del pignoramento. Tali censure affluiscono verso la giurisdizione ordinaria, per essere attratte al giudice dell’esecuzione.

Parallelamente, ogni qualvolta sia in contestazione il titolo su cui si fonda la riscossione fiscale, l’opposizione ex art. 615 c.p.c. davanti al giudice dell’esecuzione è ab ovo inammissibile qualora sia da reputarsi possibile l’esperimento a monte di un ricorso ex art. 19 d.lgs. n. 546 del 1992 davanti alla commissione cributaria con funzione recuperatoria e detto ricorso non sia stato tempestivamente proposto.

La Corte Costituzionale ha argomentato che, laddove la censura della parte assoggettata a riscossione esattoriale non radichi una controversia devoluta alla giurisdizione tributaria e quindi sussista la giurisdizione ordinaria, l’impossibilità di far valere innanzi al giudice dell’esecuzione l’illegittimità della riscossione mediante opposizione all’esecuzione confligge frontalmente con il diritto alla tutela giurisdizionale riconosciuto in generale dall'art. 24 Cost. e nei confronti della pubblica amministrazione dall'art. 113 Cost., dovendo essere assicurata in ogni caso una risposta di giustizia a chi si oppone alla riscossione coattiva.

È stata condotta a termine un’actio finium regundorum della giurisdizione: quella tributaria, pertinente alla cartella di pagamento e all'eventuale successivo avviso recante l'intimazione ad adempiere, che ne costituiscono il margine ultimo di cognizione, in quanto atti dell'amministrazione, espressione del potere di imposizione fiscale; quella ordinaria, ubicata “a valle” degli atti in parola e facente capo al giudice dell'esecuzione anche qualora si contesti il diritto dell’agente di procedere in executivis.

In definitiva, anche avendo riguardo agli artt. 2, comma 1, e 19, d.lgs. n. 546 del 1992, mentre ruolo e cartella di pagamento, al pari dell'avviso ex art. 50, comma 2, d.P.R. n. 602 del 1973, sono impugnabili dinanzi al giudice tributario, viceversa, dalla giurisdizione di costui sono estromesse le controversie che si concentrino sul segmento procedimentalizzato successivo alla notificazione della cartella di pagamento.

La comminatoria di inammissibilità di cui all’art. 57 del d.P.R. è superata e la tutela dinanzi al giudice ordinario viene ad accludere le controversie su atti postumi rispetto alla cartella esattoriale (o all'avviso di mora), la cui notifica segna lo spartiacque tra le giurisdizioni.

Il discrimen tra queste ultime è funzionale a dare sostanza all’esigenza di tutela del contribuente, assicurandoglii sempre e in ogni caso una risposta di giustizia.

Il perimetro argomentativo della Corte costituzionale si coglie in tutta la sua pregnanza: "in tutte le ipotesi in cui sussiste la giurisdizione del giudice ordinario perché la controversia si colloca a valle della giurisdizione del giudice tributario ex art. 2 d.lgs. n. 546 del 1992 e l'azione esercitata dal contribuente assoggettato alla riscossione deve qualificarsi come opposizione all'esecuzione ex art. 615 c.p.c., essendo contestato il diritto di procedere a riscossione coattiva, c'è una carenza di tutela giurisdizionale perché il censurato art. 57 non ammette siffatta opposizione innanzi al giudice dell'esecuzione e non sarebbe possibile il ricorso al giudice tributario perché, in tesi, carente di giurisdizione. Né questa carenza di tutela giurisdizionale sarebbe colmabile con la possibilità dell'opposizione agli atti esecutivi laddove la contestazione della legittimità della riscossione non si limiti alla regolarità formale del titolo esecutivo o degli atti della procedura. Una dilatazione dell'ambito di applicazione di tale rimedio processuale lascerebbe comunque un'ingiustificata limitazione di tutela giurisdizionale, se non altro in ragione dell'esistenza di un termine di decadenza per la proponibilità dell'azione, che invece non è previsto in caso di opposizione all'esecuzione".

Nell’approccio del giudice delle leggi l’illegittimità costituzionale non travolge, di contro, la disciplina in materia di opposizione agli atti, con riferimento alla quale la tutela del contribuente "è in realtà piena nel senso che sono tutte ammesse con la sola eccezione delle opposizioni che riguardano la regolarità formale e la notificazione del titolo esecutivo. Ma non è questa una deroga limitativa della tutela giurisdizionale perché queste ultime opposizioni sono attratte alla giurisdizione del giudice tributario. Quindi la tutela del contribuente c'è in ogni caso, senza che le regole di riparto della giurisdizione possano significare alcuna soluzione di continuità della garanzia giurisdizionale nel rispetto dei parametri evocati dal giudice rimettente (artt. 24 e 113 Cost.”.

 

11. Aspetti procedimentali dell’opposizione esecutiva esattoriale.

Sul piano procedimentale, ll’art. 57 si limita a prevedere che, qualora sia proposta opposizione all'esecuzione o agli atti esecutivi, "il giudice fissa l'udienza di comparizione delle parti avanti a sé con decreto steso in calce al ricorso, ordinando al concessionario di depositare in cancelleria, cinque giorni prima dell'udienza, l'estratto del ruolo e copia di tutti gli atti di esecuzione".

La ragione a supporto della previsione di detto ordine rivolto al concessionario, si lega alla sua doppia veste, di parte procedente, ma – in parallelo – anche di ufficiale dell'esecuzione. In questa seconda veste l’agente redige gli atti esecutivi e li conserva unitamente al titolo esecutivo, di talchè, una volta proposta l’opposizione, è fisiologico che gli stessi siano riversati nel fascicolo dell'esecuzione.

L'ordine de quo, consideratane l’imprescindibilità rispetto al corso stesso dell’esecuzione, benchè previsto solo dall'ultimo comma dell'art. 57 per i crediti tributari, è connaturato anche all’ipotesi di decreti emessi in calce ai ricorsi relativi a procedimenti esecutivi per crediti che tributari non siano. In tal senso, la previsione non è condizionata dalla tipologia del credito.

Deve escludersi, in difetto di menzione esplicita, la natura perentoria del prefato termine: gli atti potranno essere depositati dal concessionario anche in udienza.

La norma tace sulle ripercussioni dell’inottemperanza all’ordine. Perspicuo, tuttavia, che la conseguente impossibilità congenita di formare un fascicolo esecutivo senza documentazione e l’evidenziata non perentorietà del termine implichino il doveroso rinnovo dell'ordine, con la fissazione di altra udienza per il deposito dei documenti. Del pari evidente, che il giudice possa comunque e fin da subito adottare un provvedimento di sospensione, qualora rilevi – a salvaguardia delle ragioni del debitore esecutato e sulla base di magri elementi necessariamente forniti da costui – la sussistenza dei presupposti del fumus boni juris o del periculum in mora.

L’art. 60 d.P.R. n. 602 del 1973, d’altronde, precisa che nei casi in cui è permesso invocare tutela presso il giudice dell'esecuzione, costui può sospendere il processo esecutivo in ipotesi in ricorrano "gravi motivi e vi sia fondato pericolo di grave e irreparabile danno".

La disposizione sul termine dei “cinque giorni” è norma speciale rispetto alla norma generale di cui all’art. 166 c.p.c., che prevede un termine di venti giorni prima della medesima udienza di compaizione per il deposito dei documenti offerti in comunicazione.

Sulla scarna disciplina preordinata dall’art. 57 più volte citato, si innestano, in quanto compatibili, le previsioni ordinarie ex artt. 616, 617 e 618, anche con riguardo al termine per proporre opposizione agli atti esecutivi.

Coerentemente, il ricorso in opposizione va depositato presso la cancelleria del magistrato competente, affinchè, assicurato il contraddittorio, questi assuma i provvedimenti relativi all'eventuale istanza di sospensione e fissi alle parti interessate il termine per introdurre il giudizio di merito.

Alla prima fase sommaria, relativa ai provvedimenti sospensivi e indifferibili,  ne segue una seconda eventuale, di merito, dinanzi al giudice competente per materia e per valore, individuato secondo gli ordinari criteri.

Fra l’ente impositore e l’agente per la riscossione pare ricorrere una fattispecie di litisconsorzio necessario[39]. Il processo non può che risentire della complessità del rapporto di riscossione coattiva tramite ruoli e della circostanza per cui, sovente, l’opposizione è tesa a dedurre, ad un tempo, motivi che ineriscono al “rapporto presupposto” tra ente impositore e debitore e motivi che ineriscono al “rapporto presupponente” tra concessionario e debitore.

 

12. Prospettive.

La pronuncia costituzionale richiamata infra (Par. 10) cesella un nuovo ordine tra il d.lgs. n. 546 del 1992 e il d.p.r. n. 602 del 1973, tra la disciplina del contenzioso tributario, da un lato, e la disciplina della riscossione mediante ruolo, dall’altro.

Nella ricreata intelaiatura, Corte di Cassazione ha da ultimo evidenziato che “In materia di esecuzione forzata per la riscossione di entrate di natura tributaria, anche dopo la sentenza della Corte Costituzionale n. 114/18, che ha dichiarato costituzionalmente illegittimo l’art. 57, d.P.R. n. 602 del 1973 nella parte in cui esclude l’ammissibilità dell’opposizione regolata dall’art. 615 c.p.c. in relazione agli atti della procedura successivi alla notifica della cartella o dell’avviso di pagamento, le opposizioni c.d. “recuperatorie”, ossia con le quali l’opponente intenda contestare il diritto dell’ente impositore o dell’agente di riscossione di agire in executivis per ragioni riferibili agli atti prodromici, di cui egli non abbia avuto conoscenza per omessa o viziata notificazione, devono proporsi, ai sensi degli artt. 2 e 19, d.lgs. n. 546 del 1992, innanzi al giudice tributario nel termine di rito ivi previsto[40].

Le c.d. opposizioni recuperatorie, proposte per veicolare contestazioni che il debitore non abbia potuto dedurre prima del pignoramento a causa della omessa conoscenza degli atti prodromici, rientrano nella giurisdizione tributaria.

Nel giudizio di merito successivo alla fase sommaria, il tribunale, avuto riguardo alle cartelle fiscali, aveva dichiarato inammissibile l’eccezione di prescrizione del credito sollevata nelle forme dell’opposizione, evidenziando che tale vicenda estintiva avrebbe dovuto essere sottoposta dinanzi alla commissione tributaria con ricorso ex art. 19, d. lgs. n. 546 del 1992, e non con il rimedio di cui all’art. 615, comma 2, c.p.c. davanti al giudice ordinario.

Nel susseguente giudizio di appello, la decisione di primo grado trovava conferma.

La questione relativa alla giurisdizione sulla prescrizione delle cartelle tributarie è approdata al vaglio nomofilattico dacchè il debitore ha insistito per la sussistenza della giurisdizione ordinaria.

I giudici di piazza Cavour hanno confermato la giurisdizione speciale sulle cartelle esattoriali, argomentando che la prescrizione era maturata in conseguenza della mancata notificazione della cartella e che, costituendo il pignoramento l’atto con il quale il contribuente veniva a conoscenza della pretesa, era suo onere adire già in allora la commissione tributaria per far rilevare nella relativa sede la sopravvenuta estinzione dell’obbligazione tributaria, in ossequio ai termini indicati dall’art. 19, d.lgs. n. 546 del 1992. In sostanza, l’opposizione investiva il titolo sotteso al pignoramento, tanto da collocarsi nella giurisdizione dell’autorità deputata ex lege a sindacare la sussistenza del credito.

Se l’orientamento ora riportato è l’indizio ulteriore di un assetto di interpretazione delle regole che va ridescrivendo sé stesso, il solo aspetto ad oggi decantato sta in ciò, che in  ragione della pronuncia della Corte Costituzionale, è venuta meno la preclusione a promuovere l'opposizione ex 615 c.p.c..

Ciò nonostante rimane eccentrica rispetto al sistema ogni astratta pretesa di rimettere in discussione, mediante l'opposizione all'esecuzione, l'an ed il quantum del tributo risultante da un atto impositivo ormai definito in quanto non impugnato o impugnato infruttuosamente.

Ed allora, con l’opposizione all'esecuzione saranno suscettibili d’esser fatte valere unicamente le vicende successive all'intervenuta definitività della pretesa, quindi essenzialmente la maturata prescrizione o l’avvenuto pagamento. D’altronde, l’art. 2 d.lgs. n. 546 del 1992 e l’art. 57 d.P.R. n. 602 del 1973 fanno del pignoramento la tradizionale linea di demarcazione tra le due giurisdizioni: quella tributaria deputata ad occuparsi dell’esistenza qualitativa e quantitativa della pretesa; quella ordinaria destinata a trascendere da questo profilo per curarsi dei tempi e modi di esazione del credito.

Il criterio di riparto in questione va custodito nell’unico modo percorribile, quello che assegna all'opposizione all'esecuzione il ruolo di extrema ratio adoperabile al fine di contestare l'esistenza della legittimazione all'esecuzione esattoriale alla stregua di vicende sopravvenute, che non si siano potute far valere tempestivamente davanti al giudice tributario in sede di impugnazione dell'atto di imposizione.

In altri termini, l’opposizione in parola serve a dedurre contestazioni circa l'esistenza di fatti estintivi, modificativi o impeditivi del diritto di credito tributario sorti successivamente alla definitività del titolo esecutivo che lo consacra. Con l'opposizione, quindi, la pretesa esecutiva può essere sterilizzata per fatti prima sconosciuti, in quanto non ancora accaduti oppure soltanto futuribili.

L’opposizione ex art. 615 c.p.c. non diventa, in definitiva, il viatico o il pertugio d’ingresso di motivi di legittimità e di merito afferenti fatti anteriori alla formazione dell'atto di imposizione esecutivo ovvero di vizi del medesimo rimasti in precedenza (colpevolmente) trascurati o negletti.

Ogni difetto di formazione dell’atto impositivo va contestato nella sede opportuna, quella occupata dal giudizio tributario, dovendo seguitare ad escludersi la possibilità di assegnare al vizio una “gloria” tardiva chiamando il giudice dell'opposizione a conoscerlo sebbene già dedotto dinanzi alla commissione o a conoscerlo per la prima volta perchè erroneamente non sottoposto al giudice tributario.

 

[1] Sui profili generali v. Auletta, L’espropriazione forzata esattoriale, in Processo di esecuzione, a cura di Cardino e Romeo, 2018, 1419, sss.; Glendi, Natura giuridica dell'esecuzione forzata tributaria, in Dir. prat. trib., 1992, I, 6, 2240 ss; Costantino, Le espropriazioni forzate speciali. Lineamenti generali, Milano, 1984, passim.; Giorgetti, Profili dell'espropriazione forzata tributaria, in Dir. Prat. Trib., 2006, 777 ss.

[2] In tema v. Asprella, La nuova esecuzione esattoriale, in Nuove leggi civili commentate, 1999, 840 ss.; Nuzzi, Esecuzione esattoriale e riscossione di crediti non tributari dopo le riforme del 1999. Profili di legittimità costituzionale, in REF, 2002, 52 ss.; Soldi, Manuale dell'esecuzione forzata, Padova, 2016, 1619 ss.

[3] In ragione della natura speciale del credito e della necessità di velocizzare e blindarne la soddisfazione, la procedura in esame è affidata, in luogo dell’ufficiale giudiziario “ordinario”, ad un ufficiale ad hoc per la riscossione, dipendente dell’ente preposto all’esazione dei tributi e dotato ex lege di prerogative, funzioni e poteri caratteristici.

[4] Cass. 20 marzo 2014, n. 6521, in Dir. e Giust., 21 marzo, con nota di Greco.

[5] A tenore dell’art. 11, d.P.R. 602 n. 1973, occorre distinguere tra ruoli “ordinari” e “straordinari”, tra i primi rientrano le tipologie presenti nella normativa anteriore alla riforma del 1999, quali ruoli principali, suppletivi e speciali; nel secondo novero si inseriscono le imposte dovute per le quali sussiste un “fondato pericolo per la riscossione”.

[6] Il concessionario notifica, ai sensi dell'art. 26 e nei termini di cui all'art. 25, d.p.r. n. 602 del 1973, come modificati rispettivamente dagli artt. 11 e 12 del d.lgs. n. 46 del 1999, la cartella di pagamento al debitore iscritto a ruolo od al coobbligato, nei confronti dei quali procede.

[7] La cartella non è più mera notifica dell'estratto di ruolo ma, anche a seguito della novella dell'art. 25 d.P.R. n. 602 del 1973, apportata dal d.lgs. n. 46 del 1999, intimazione di pagamento corrispondente all'atto di precetto di diritto comune.

[8] Cass., sez. un, 10 giugno 2010, n. 11722, in Il Fisco, 2010, 3496

[9] Cass., 8 febbraio 2018, n. 3021, in Italgiure

[10] Alla modalità coattiva in discorso – integralmente confinata in una sede stragiudiziale – rimangono in linea di principio avulsi, tanto l'intervento, quanto la supervisione del giudice dell'esecuzione.

[11] Cass. 20 ottobre 2016, n. 21258, in Italgiure.

[12] Per l’opinione contraria v. tuttavia Glendi, Atti impugnabili e oggetto del ricorso, Dir. Prat. Trib., 2017, 2746 ss.; Id, Commento all'art. 19 del d.lgs. n. 546 del 1992, in Consolo-Glendi, Commentario breve alle leggi del processo tributario, IV ed., Padova, 2017, 299 ss.

[13] Ragucci, Gli atti impugnabili e i motivi del ricorso, in Aa.Vv.Codice commentato del processo tributario, a cura di Tesauro, II ed., Milano, 2016; Puri, Riflessioni sul profilo oggettivo dei limiti interni della giurisdizione, Dir. Prat. Trib., 2017, 1027.

[14] Cass., sez. un., 2 ottobre 2015, n. 19704, in Italgiure.

[15] Cass., sez. un., 17 novembre 2016, n. 23397, in Foro it., 2017, 3, I, 938, con nota di Gentile.

[16] Tali caratteristiche (procedura con incanto e assenza di autorizzazione giudiziale) segnano una notevole distanza dal procedimento di vendita disciplinato dal codice di rito che è sempre soggetto ad autorizzazione giudiziale e, di massima, a seguito delle riforme del 2015-2016, si svolge senza incanto.

[17] L’avviso deve contenere la descrizione del bene, la ingiunzione di astenersi dal compiere atti dispositivi dello stesso, l’ammontare del credito per cui si procede e le date fissate per il primo, il secondo ed il terzo esperimento di vendita; nello stesso avviso vanno inoltre indicate le condizioni per la partecipazione all’incanto, ossia il prezzo base, la misura minima degli aumenti, il termine per il versamento della cauzione e per il deposito del saldo prezzo.

[18] Cass., sez. VI, 15 giugno 2016, n. 12351, in Italgiure.

[19] V. ex multis Cass., sez. II, 24 marzo 2015, n. 5898, in italgiure; Cass., sez. I, 26 ottobre 2010, n. 14105, in Italgiure.

[20] Cass. 9 maggio 2012, n. 7051, in Italgiure.

[21] Cass. 14 maggio 2010, n. 11722, in Italgiure.

[22] Cass. 25 febbraio 2016, n. 3707, in Italgiure.

[23] Cass. 25 febbraio 2016, n. 3727 cit.; Cass. 8 ottobre 2014, n. 21177, in Italgiure.

[24] Cass. 30 dicembre 2015, n. 26053, in Italgiure.

[25] Cass. 18 maggio 2006, n. 11747, in Italgiure; Cass. 20 aprile 2005, n. 8294, in Italgiure.

[26] Cass. 18 febbraio 2008, n. 4022, in Italgiure. La pronuncia ha ritenuto competente il giudice di pace con riferimento ad un'opposizione all'esecuzione per violazione delle norme del codice della strada, in ragione della ravvisabilità di una competenza per materia alla luce dell'allora vigente art. 22-bis l. n. 689 del 1981.

[27] Sul testo attuale dell’art. 57 d.P.R: n. 602 del 1973 v. tra gli altri Vincre, L'opposizione all'esecuzione e agli atti nell'espropriazione tributaria, in Aa.Vv.Codice commentato del processo tributario, a cura di Tesauro, Torino, 2016, 1157 ss.

[28] La disciplina della riscossione è stata profondamente innovata da una pluralità di atti normativi con i quali è stata attuata la l. delega n. 337 del 1998. I provvedimenti essenziali – il d.lgs. n. 37 del 1999, il d.lgs. n. 46 del 1999, il d.lgs. n. 112 del 1999 – sono entrati in vigore l’1 luglio 19999; le relative norme sono state oggetto di varie integrazioni e correzioni in virtà del d.lgs. n. 326 del 1999.

[29] Corte Cost., 12 luglio 1967, n. 115, in www.cortecostituzionale.it.

[30] Cass., sez. un., 31 marzo 2008, n. 8279, in Italgiure.

[31] Cass., sez. un., 23 maggio 2008, n. 13357, in Italgiure.

[32] Al contribuente è consentito di impugnare dinanzi alla competente commissione tributaria, innazitutto l'avviso di accertamento, successivamente la cartella di pagamento, di poi l'avviso di intimazione.

[33] Cass., 4 ottobre 2011, n. 20294, Foro It, 2011, I, 6394 ss., con nota di Turris, Impugnabilità del pignoramento in Commissione Tributaria: “In caso di ordine di pagamento diretto al terzo debitore, intimato per credito tributario dall'esattore, ai sensi dell'art. 72-bis, d.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, e successive modifiche, il debitore in liquidazione coatta amministrativa può far valere, con il rimedio dell'opposizione all'esecuzione, il divieto di azioni esecutive individuali in pendenza della procedura concorsuale”.

[34] Cass. 7 maggio 2015, n. 9246, in Italgiure.

[35] Cass., sez. un., 5 giugno 2017, n. 13913, in Italgiure. In tema v. in dottrina, con varietà di accenti critici, Glendi, Le Sezioni Unite della Cassazione 'stravolgono' i confini tra giurisdizione tributaria e giurisdizione ordinaria sul versante dell'esecuzione forzata, in G.T. - Riv. giur. trib., n. 10/2017, pag. 762; Russo, Atto di pignoramento e giurisdizione tributaria, in Dir. prat. trib., n. 1/2018, II, pag. 368 ss.

[36] Cass., sez. un. , 23 ottobre 2017, n. 24965, in Italgiure.

[37]  Corte Cost. 13 aprile 2011, n. 133, in www.cortecostituzionale.it.

[38] Corte Cost., 31 maggio 2018, n. 114, in www.cortecostituzionale.it. La pronuncia è stata resa oggetto di svariate riflessioni: v. Longo, La Corte costituzionale ridisegna il confine tra ricorso al giudice tributario e opposizione all'esecuzione (nota a Corte cost. 3 maggio 2018, n. 114), GPC, 2018, 1065 ss.; Melis-Rasi, Giurisdizione e processo esecutivo in materia tributaria: finalmente tutto risolto?, Riv. esec. forzata, 2018, 679 ss.; Dalla Bontà, La Corte costituzionale rivede i limiti all'opposizione all'esecuzione nella riscossione tributaria. la felice risposta ad un lungo "assedio", Dir. Prat. Trib, 2018, 2675 ss.; Glendi, La Consulta schiude le porte alle opposizioni nell'esecuzione forzata tributaria, Corr. Giur., 2018, 1423 ss.; Metafora, È incostituzionale l'art. 57 d.P.R. n. 602/73 nella parte in cui non permette l'opposizione all'esecuzione c.d. successiva, in ECLegal.it; Perrino, «Privilegium fisci» e «ius singulare»: primi passi verso il ritorno alla normalità, Foro It., 2018, 2246 ss.; Costantino, La tutela del soggetto passivo nella riscossione coattiva, Foro It., 2018, V, 310; Carinci, La consulta rimuove il divieto all'opposizione all'esecuzione: cade una (altra) specialità dell'esecuzione esattoriale, Foro It, 2018, 2642.

[39] Cass., 16 settembre 2016, n. 18175, in Italgiure; Cass. 29 gennaio 2014, n. 1985, in Italgiure; Cass., 21 maggio 2013, n. 12385, in Dir. e Giust., 2013, 22 maggio, con nota di Valerio.

[40] Cass., 7 maggio 2019, n. 11900, in Italgiure.